Современные подходы к калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг)

            25

повышается. В этой ситуации общепринятые подходы к распределению на-кладных затрат могут привести к неверным управленческим решениям. Ранее расчет себестоимости проводился с учетом постоянных (absorption costing) и переменных расходов (direct costing). Переменные расходы распределяются на себестоимость продукции, которая таким образом отражает полные производственные издержки. Постоянные расходы не включаются в себестоимость продукции, а списываются как затраты на период. Себестоимость продукции в этом случае равна маржинальным издержкам. Однако на практике для осуществления деятельности предприятия требуется долгосрочное привлечение ресурсов в производство, маркетинг, сбыт, обслуживание. Поэтому, несмотря на то, что согласно расчетам равенство маржинальных издержек и доходов приносит максимальный доход, применение директ-костинга эффективно только при определенных условиях: во-первых, прямые затраты на предприятии должны составлять большую часть расходов, во-вторых, оно должно выпускать узкий перечень продукции (один-два вида, для каждого из которых требуются практически равные фиксированные расходы). Если предприятие не отвечает подобным требованиям, показатели себестоимости будут неизбежно искажены: заниженная наценка на мелкосерийную продукцию и завышенная на крупносерийную, более низкие показатели доходов в финансовом учете по сравнению с управленческим, кажущаяся высокая прибыльность технологически сложных и инновационных продуктов по сравнению с простыми. Следовательно, для решения основных задач управленческого учета применять постоянные и переменные показатели неэффективно. Избе-жать этих ошибок позволяет применение функционального метода калькулирования себестоимости продукции («Activity Based Costing» или ABC. Метод ABC получил широкое распространение на европейских и американских предприятиях различного профиля. Аналогом данного метода

           26

является отечественный пооперационный метод учета затрат и каль-кулирования себестоимости продукции. В буквальном смысле ABC - метод означает учет затрат по работам (функциональный учет затрат). Особенность метода состоит в том, что текущие затраты идентифицируются не с центрами ответственности, а с функциями, выполняемыми в производственном процессе, и лишь затем относятся на себестоимость конкретных изделий (работ, услуг). Функции кодируются и формируются в виде справочника-реестра. По каждой функции рассчитывается ставка потребления того или иного ресурса. Принципиальное же отличие АВС-метода от других методов состоит в порядке распределения накладных расходов, согласно которому предприятие рассматривается как набор рабочих операций, определяющих его специфику. В рамках ABC выделяют три типа работ по способу их участия в выпуске продукции: Unit Level (штучная работа), Batch Level (пакетная работа) и Product Level (продуктовая работа). Такая классификация основывается на изучении зависимости между затратами и различными производственными процессами: выпуск единицы продукции, выпуск заказа (пакета), производство продукта как такового. При этом не учитывается еще одна важная категория затрат, которая не зависит от производственных со-бытий - затраты, обеспечивающие функционирование предприятия в целом. Для учета таких издержек вводится четвертый тип работ - Facility Level (общехозяйственные работы). Первые три категории работ, а точнее затраты по ним, могут быть прямо отнесены к конкретному продукту. Результаты общехозяйственных работ нельзя точно присвоить тому или иному продукту, поэтому для их распределения приходится предлагать различные алгоритмы. Для достижения оптимального анализа классифицируются и ресурсы: на поставляемые в момент потребления и поставляемые заранее. К первым можно отнести сдельную оплату труда: работникам платят за то количество рабочих операций, которые они уже совершили; ко вторым - фиксированную

           27

заработную плату, которая оговаривается заранее и не привязана к конкретному количеству заданий. Такое разделение ресурсов дает возможность организовать простую систему для периодических отчетов о затратах и доходах. Все ресурсы, затраченные на рабочую операцию, составляют ее стоимость. В конце первого этапа анализа все работы предприятия должны быть точно соотнесены с необходимыми для их выполнения ресурсами. В некоторых случаях статья затрат соответствует какой-либо работе. Например, статья «Заработная плата отдела снабжения» входит в стоимость рабочей операции «Снабжение». Вместе с тем статья «Аренда офисных помещений» должна быть распределена пропорционально потреблению ресурсов по статьям затрат «Снабжение», «Производство», «Маркетинг» и др. Очень часто бывает, что какой-либо ресурс не может быть соотнесен с рабочей операцией и, следовательно, тратится впустую. Однако простоты подсчета стоимости тех или иных работ недостаточно для расчета себестоимости конечной продукции. Согласно ABC рабочая операция должна иметь индекс-измеритель выходного результата - кост-драйвер. Так, кост-драйвером для статьи затрат «Снабжение» будет являться «Количество закупок» для статьи «Настройка» - «Количество наладок». Второй этап применения ABC заключается в расчете кост-драйверов и показателей потребления ими каждого ресурса. Этот показатель потребления умножается на себестоимость единицы выхода работы, в итоге получаем сумму трудовых затрат на изготовление конкретного продукта. Сумма работ, которая затрачена на производство продукта, является его себестоимостью. Эти расчеты составляют третий этап практического применения методики ABC.        . Практическое применение АВС-метода рассмотрим на примере строительной организации, выполняющей строительно-монтажные работы  на несколько объектах строительства одновременно. На каждый объект строительства открывается отдельный заказ.

                                                      28

Таблица 3.1

                               Состав и размер прямых затрат

Проанализировав организацию производственного процесса по выполняемым строительно-монтажным работам, можно выявить восемь видов деятельности, каждому из которых соответствует свой носитель затрат (табл.3.2).

                                                                                                   Таблица 3.2

                       Виды деятельности строительной организации

Накладные расходы на анализированные заказы составили 4 105 039руб. В таблице 3.3 накладные расходы идентифицированы с каждым видом деятельности, оценены их размеры путем подсчета единиц соответствующего носителя затрат.                                                                             Таблица 3.3

    Расчет стоимости  единицы носителя затрат по  видам деятельности

           30

Составляется таблица распределения накладных расходов по заказам.

                                                                                                     Таблица 3.4

                     Распределение накладных затрат  по заказам

933 896,50=4928*189,51

Итак, накладные расходы составили: