Сходства и различия МСФО 16 «Основные средства» с российским стандартом ПБУ 6/01 «Учет основных средств»

Под сроком аренды понимают период времени, на который арендатор  принимает себе актив и дополнительные сроки, если имеется уверенность, что  арендатор сделает такой выбор.

МСФО 17 дает определение  минимальной арендной платы как  суммы, выплачиваемой на протяжении срока аренды, которая требуется  от арендатора за исключением возмещаемых  арендатором сумм, уплаченных арендодателем в виде налогов и услуг, Также вычитается сумма остаточной стоимости, гарантированной арендодателю арендатором или стороной, связанной с арендатором или платежеспособной третьей стороной.

Под ставкой заемного процента понимают такой процент, который  заплатил бы арендатор за заемные  средства, полученные на такой же срок и при таком же обеспечении  в сумме, необходимой для покупки  актива.

Таким образом, арендный платеж (платежи) рассчитывается исходя из стоимости  актива за вычетом ликвидационной (остаточной) стоимости и должен за срок экономического использования покрыть стоимость  актива и принести норму прибыли, рассчитываемую как процент.

Концепция, положенная в основу стратегии развития лизингового бизнеса в России, должна основываться на системе организационных  мер, способствующих обновлению основных фондов отраслей промышленности и сельского  хозяйства. А, следовательно, способствовать увеличению производства высококачественных товаров, развитию предпринимательства, росту занятости населения, доходов  участников лизинговой сделки, налоговых  поступлений в бюджет, и в целом - решению общенациональной задачи экономического роста.

В российском законодательстве финансовая аренда еще  не получила должного развития. Существуют различия с международной практикой  в части отражения активов. Важным принципом бухгалтерского учета  является приоритет экономического содержания операции над ее юридической  формой, однако, этот принцип соблюдается  не всегда. Примером его нарушения  являются лизинговые операции.

В МСФО 17 «Аренда» указывается, что на начало срока финансовой аренды арендаторы обязаны признавать активы и обязательства в своём балансе, поскольку они несут все риски  и выгоды, сопутствующие владению активом, то есть контролируют актив. При  этом, правовой титул в итоге может как передаваться (полный контроль), так и не передаваться (неполный контроль). С точки зрения российского законодательства понятие «контроль» включает не только связанные с активом риски и выгоды, но и право собственности на него. Сложная экономико-правовая специфика финансовой аренды не позволяет сделать однозначный вывод в отношении правильности установленных МСФО подходов к отражению арендных операций. В этой связи целесообразно:

• отражать имущество на балансе арендатора, если по окончании срока действия договора или при его досрочном расторжении он будет в полной мере контролировать актив;
• отражать имущество на балансе арендодателя, если по окончании срока действия договора или при досрочном его расторжении арендатор не получит полный контроль над активом.

Данные учетные записи у арендодателя при условии полного  контроля над активом состоят  в том, что имущество приходуется  на баланс арендодателя в сумме прямых инвестиций посредством использования  типичных бухгалтерских записей, предусмотренных  действующими нормативными документами. Дополнительные расходы, связанные  с приобретением актива, отражаются непосредственно на счетах по учету  расчетов с арендатором. Передача предмета аренды на баланс арендатора не предполагает использование финансово-результативных счетов: чистые инвестиции списываются  непосредственно с кредита счета  «Доходные вложения в материальные ценности» в дебет счета по учету долгосрочной задолженности  с покупателями и заказчиками. Каждый отчетный период лизинговая компания устанавливает суммы долгосрочной дебиторской задолженности, подлежащие погашению в течение 12 месяцев  после отчетной даты и переклассифицирует её в раздел краткосрочной. Доход от арендных операций, признаваемый в бухгалтерском учете, рассчитывается исходя из установленной договором ставки процента и остатка непогашенной задолженности. [2; с.109]

Применение подобных учетных  записей по договорам аренды позволяет  сформировать исходные данные, используемые для составления бухгалтерской отчетности, в большинстве случаев соответствующие требованиям МСФО. Вместе с тем, заключение договоров, не предусматривающих наличие полного контроля над активом, согласно разработанным рекомендациям, предполагает получение данных, не соответствующих МСФО и требующих дополнительных корректировок. В российской практике договоры, условия которых не предусматривают, что арендатор по окончании срока действия договора будет в полной мере контролировать актив, встречаются на практике крайне редко. Так, по статистическим данным, 72 % компаний в России предусматривают передачу полного контроля над активом по окончании срока действия договора или при досрочном выкупе предмета финансовой аренды в 100 % от общего количества заключаемых договоров; 28 % компаний – в 80 % и выше.

МСФО 17 не применяется для  договоров аренды на разведку или  использование минералов, нефти, природного газа и прочих, не возобновляемых природных  ресурсов, а также договоров, предоставляющих  право использования видеофильмов, патентов, авторских прав и др. По этим вопросам в МСФО в настоящее  время нет специальных правил. Для таких операций следует использовать национальные правила или сложившуюся  международную практику. Следует  также учитывать, что МСФО 17 не применяется  к учету договоров аренды инвестиционных активов (на то есть МСФО 40 «Инвестиции  в недвижимость») и договоров  аренды биологических активов (это  регламентировано МСФО 41 «Сельское  хозяйство»).

2.2. Отражение арендных операций в финансовой отчетности арендатора и арендодателя в соответствии с правилами МСФО 17

По юридической форме  арендованное имущество не является собственностью арендатора, но по сути операции, когда экономические выгоды арендатор получает на протяжении большей  части срока полезной службы арендованного  имущества в обмен на обязательство  оплатить арендодателю справедливую стоимость  имущества и вознаграждение за использование  чужого имущества, оно является таковым.

В связи с этим МСФО 17 требует  отражать финансовую аренду в балансе  в качестве актива и обязательства  на начало срока аренды в сумме, равной справедливой стоимости актива либо в сумме приведенной стоимости  минимальных арендных платежей, если она меньше. При этом в начале срока аренды актив и обязательство  признаются равными суммами.

При расчете приведенной  стоимости в качестве коэффициента дисконтирования используется процентная ставка, определяемая в договоре аренды. При невозможности ее определить исходя из условий договора, используется приростная ставка процента на заемный  капитал, то есть ставка, которую пришлось бы платить за заемные средства, полученные на такой же срок, под  то же обеспечение, в объеме, необходимом  для покупки актива, аналогичного арендуемому.

С течением времени актив  будет амортизироваться, а обязательство  по аренде уменьшаться по мере выплат арендодателю. Заметим, что в МСФО выплаты арендатора состоят из двух частей: финансовых расходов (процентов) и уменьшения неоплаченного обязательства по финансовой аренде. Финансовые расходы должны распределяться по периодам в течение всего срока аренды так, чтобы получилась постоянная периодическая ставка процента на остающееся сальдо обязательства для каждого периода, то есть неравномерно. Чем меньше становится задолженность арендатора, тем меньше будут и проценты. Так соблюдается принцип соотнесения доходов и расходов, который в российском учете нарушается.

При операционной аренде арендатор не отражает арендованное имущество, полученное на условиях операционной аренды, в своем балансе. Обязательства по арендным платежам отражаются в балансе только по текущим расчетам. Суммы арендных платежей показываются как текущие расходы по мере наступления сроков выплаты арендной платы.

В российском учете (РСБУ) арендованное имущество будет отражено в балансе  арендатора не по справедливой стоимости, а в сумме обязательств по аренде, которые могут быть существенно  выше. Таким образом, МСФО в отличие  от РСБУ более объективно отражают стоимость арендованного актива. А, учитывая, что и в российских правилах, и в международных стандартах предусмотрено начисление амортизации исходя из срока полезного использования, то и в отчете о прибылях и убытках МСФО будет более объективно показывать получение экономических выгод от актива, ведь амортизация будет вычисляться от его справедливой стоимости. [1, с.210]

Основная сложность в  том, что неизвестна процентная ставка, по которой были рассчитаны арендные платежи. Нет также достоверных  данных о справедливой стоимости  арендуемого актива. Поэтому необходимо определить приростную ставку процента на заемный капитал, то есть рассмотреть возможность арендатора взять, например, кредит в банке на срок до трёх лет, предоставив в обеспечение основное средство. В связи с этой особенностью основные сложности с учетом договоров финансовой аренды возникают из-за того, что в документах может быть представлен только график арендных платежей. Но и его оказывается достаточно для правильного отражения аренды в учете - с выделением двух составных частей платежа арендатора. В финансовой отчетности арендатора необходимо раскрывать условия аренды и арендные платежи, причем последние отражаются для отчетного периода, и будущие дисконтированные суммы для периодов: до одного года; более года, не позже пяти лет; после пяти лет. Сумма будущих минимальных платежей по субаренде.

Рассмотрим теперь отражение  финансовой аренды собственником (арендодателем) имущества. Арендодатель, согласно МСФО, должен признавать в балансе активы, сданные в финансовую аренду, как дебиторскую задолженность. Она равна минимальным арендным платежам и причитающейся негарантированной остаточной стоимости арендованного актива за минусом полученного финансового дохода. Иными словами, у арендодателя на момент заключения договора аренды переданные активы отражаются по справедливой стоимости либо в сумме приведенной стоимости минимальных арендных платежей, если она меньше. Доходы от операций финансовой аренды признаются, основываясь на графике платежей. [2; с.276]

В отчетности арендодателя передача актива признается в начале срока аренды как реализация в  соответствии с политикой, применяемой  к продажам аналогичных активов.

Таким образом, у арендодателя при финансовой аренде возникает  два вида доходов: прибыль или  убыток как от простой продажи, и  финансовый доход на протяжении срока  аренды. При этом прибыль либо убыток образуются в зависимости от разницы  между себестоимостью продажи и  выручкой от нее. Первая равна балансовой стоимости арендованного актива за минусом негарантированной остаточной суммы. Вторая - справедливой стоимости  либо, как уже говорили, минимальным  арендным платежам.

Арендные доходы отражаются как доходы арендодателя на равномерной  основе в течение всего срока  аренды, даже если поступления арендной платы осуществляются иначе. Если имеется  доказанная система признания арендного  дохода, более соответствующая реальному  уменьшению выгод от арендного имущества, арендодатель может применять ее, но с обязательным указанием этого  в примечаниях к финансовой отчетности. Доходы от предоставления арендатору дополнительных услуг, сопутствующих аренде, например, обслуживание оборудования, признаются и учитываются отдельно.

Затраты на операционную аренду, в том числе и амортизационные  отчисления, признаются в качестве расходов по мере признания арендного  дохода. Первоначальные прямые затраты, связанные с имуществом, сдаваемым  в операционную аренду, либо списываются  в периоде их возникновения, либо распределяются на весь срок аренды и  получения арендного дохода.

Организация систематически проверяет стоимость сданного в  аренду имущества и его соответствия балансовой стоимости, если нужно, то и  переоценивает его, как предусмотрено  для любых других объектов имущества, машин и оборудования.

В финансовой отчетности арендодателя необходимо раскрывать общее описание заключенных договоров, общие валовые инвестиции в аренду, дисконтированные арендные платежи, ожидаемые к получению: не позже одного года; свыше года, но не позже пяти лет; после пяти лет; условные арендные платежи, признанные в отчетном периоде; финансовый доход будущих периодов и другие необходимые показатели. Для операционной аренды следует показать для каждого класса имущества: первоначальную балансовую стоимость арендного имущества, накопленную амортизацию и убытки от снижения стоимости арендованных объектов.

Продажа с обратной арендой  предполагает, что арендодатель покупает имущество и тут же сдает его  в аренду продавцу. Сумма арендных платежей чаще всего взаимозависима от продажной цены, поскольку это  — результат одной операции.

Продажа с обратной финансовой арендой может вызвать у продавца-арендатора превышение выручки от продажи над  балансовой стоимостью арендованного  имущества. Выявившаяся сумма не должна признаваться доходом продавца-арендатора. Она учитывается как доход  будущих периодов и переносится на протяжении всего срока аренды в отчетную прибыль соответствующих периодов. [4; с.277]

При продаже с обратной операционной арендой, если операция осуществлена по справедливой стоимости, любая прибыль  или убыток должны отражаться немедленно в том отчетном периоде, в котором  совершена сделка. При операционной аренде любой убыток признается в  финансовой отчетности арендатора. При  финансовой аренде, если на момент операции продажная стоимость ниже балансовой, то проводится только сумма уменьшения балансовой стоимости до возмещаемой  суммы. Остальная сумма распределяется на весь срок финансовой аренды.

Согласно российским стандартам (РСБУ) передача имущества в аренду на баланс арендатору отражается у  арендодателя в отчете о прибылях и убытках как реализация и  прочее выбытие основных средств  на сумму задолженности по лизинговым платежам, указанной в договоре, с одновременным признанием затрат. Они списываются со счета «Доходные  вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество для сдачи  в аренду» на стоимость лизингового  имущества. Полученная разница между  общей суммой лизинговых платежей согласно договору и стоимостью сдаваемого имущества  отражается как доходы будущих периодов. [1; с.214]