Особенности учета налогоплательщиков

ВАС РФ частично удовлетворил заявление налогоплательщика, признав не соответствующими п. 2 ст. 11 НК РФ следующие действия налоговых органов по учету крупнейших налогоплательщиков:

- направление межрегиональными (межрайонными) инспекциями ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам свидетельств о постановке на учет в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика;

- направление межрегиональными (межрайонными) инспекциями ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам уведомлений о постановке на учет в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика применительно к крупнейшим налогоплательщикам, состоящим на учете в ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по месту нахождения организации;

- признание недействительными ранее выданных свидетельств о постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения на территории России применительно к крупнейшим налогоплательщикам, состоящим на учете в ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам не по месту нахождения организации.

В остальной части ВАС РФ отказал налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований.

Несколько нефтеперерабатывающих компаний обратились в Высший Арбитражный Суд РФ с заявлением о признании частично недействующими Приказов МНС РФ от 31.08.2001 N БГ-3-09/319 "Об утверждении Порядка определения особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков - российских организаций" и от 16.04.2004 N САЭ-3-30/290 "Об организации работы по налоговому администрированию крупнейших налогоплательщиков и утверждении Критериев отнесения российских организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях".

По мнению заявителей, Приказ МНС России N БГ-3-09/319 противоречит статьям 1, 2, пункту 1 статьи 4, пункту 2 статьи 11, пункту 2 статьи 23, пункту 1 статьи 83 Налогового кодекса РФ по следующим основаниям.

Оспариваемым Приказом устанавливается не предусмотренное налоговым законодательством основание постановки налогоплательщиков, отнесенных к категории крупнейших, на налоговый учет. Между тем предусмотренное в абзаце третьем пункта 1 статьи 83 Кодекса право ФНС России определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, по мнению заявителей, означает право определять особенности порядка постановки на учет, но не устанавливать новые основания.

Поэтому оспариваемый Приказ не соответствует статьям 1, 2, пункту 1 статьи 4, пункту 1 статьи 83 Кодекса.

Кроме того, в соответствии с абзацем седьмым Порядка определения особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков - российских организаций, утвержденного Приказом МНС России N БГ-3-09/319, межрегиональная (межрайонная) инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам направляет крупнейшему налогоплательщику Уведомление и Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика - юридического лица, образованного в соответствии с законодательством РФ.

Согласно абзацу девятому Порядка ранее выданное Свидетельство о постановке на учет признается недействительным с даты получения крупнейшим налогоплательщиком Свидетельства о постановке на учет в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика - юридического лица.

По мнению заявителей, оспариваемыми Приказами нарушаются предусмотренное пунктом 1 статьи 83 НК РФ право на налоговый учет по месту нахождения, а также законные интересы реализовывать свои права и выполнять обязанности налогоплательщика с минимальными издержками в условиях территориальной близости налогового органа.

Основания для признания недействующими оспариваемых положений Приказа МНС России N САЭ-3-30/290 заявители усматривают в том, что указанный Приказ, применяемый фактически как нормативный правовой акт, носит по своему содержанию и применению межведомственный характер, распространяет свое действие на широкий круг налогоплательщиков. Между тем данный Приказ не прошел государственной регистрации, не был надлежащим образом опубликован, поэтому противоречит пункту 2 Постановления Правительства РФ от 13.08.1997 N 1009 "Об утверждении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации", а также пунктам 10, 17, 19 названных Правил.

ФНС РФ не согласилось с заявленными требованиями по следующим основаниям.

Согласно пункту 1 статьи 83 НК РФ, в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным Кодексом.

Абзацем 3 пункта 1 статьи 83 НК РФ установлено, что ФНС России вправе определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, что, по мнению налоговых органов, подразумевает, в том числе, и право на определение места постановки на учет.

Применительно к Приказу № САЭ-3-30/290 МНС РФ руководствовалось письмом Минюста РФ от 06.08.2004 N 07/7512-ЮД, согласно которому указанный Приказ не содержит правовых норм и в государственной регистрации не нуждается.

По результатам исследования материалов дела Высший Арбитражный Суд РФ 25 ноября 2004 г. вынес следующее решение N 7448/04: признать не соответствующими пункту 2 статьи 11 НК РФ и недействующими абзацы седьмой и девятый Порядка определения особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков - российских организаций, утвержденного Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 31.08.2001 N БГ-3-09/319 "Об утверждении Порядка определения особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков - российских организаций" в части, предписывающей межрегиональной (межрайонной) инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам направлять крупнейшим налогоплательщикам Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика и признания недействительным ранее выданного Свидетельства о постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения на территории РФ применительно к крупнейшим налогоплательщикам, состоящим на учете в инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам не по месту нахождения организации, а также в части, предписывающей межрегиональной (межрайонной) инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам направлять крупнейшим налогоплательщикам Уведомление о постановке на учет в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика применительно к крупнейшим налогоплательщикам, состоящим на учете в инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по месту нахождения организации.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказать.

Изложенная выше судебно-арбитражная практика по проблеме учета крупнейших налогоплательщиков была в значительной мере учтена при принятии решения по жалобам, направленным рядом открытых акционерных обществ в Конституционный Суд РФ. В своих жалобах заявители утверждали, что абз. 3 п. 1 ст. 83 НК РФ устанавливает неравные условия учета налогоплательщиков и допускает неоправданно широкое ведомственное нормотворчество в налоговой сфере и потому не соответствует ст. ст. 1 (ч. 1), 2, 4 (ч. 2), 6 (ч. 2), 10, 15 (ч. 2), 18, 19 (ч. 1), 55 (ч. 2 и 3), 57 и 75 (ч. 3) Конституции РФ.

В Определении КС РФ от 08.11.2005 N 438-О налогоплательщикам отказано в принятии их жалоб к рассмотрению, так как они не отвечают требованиям Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации", в соответствии с которыми жалоба признается допустимой, и поскольку разрешение поставленного в них вопроса неподведомственно Конституционному Суду РФ. Однако в данном Определении Суд сформулировал свою правовую позицию по проблеме учета крупнейших налогоплательщиков.

Ссылаясь на принятое ранее Постановление от 16.07.2004 N 14-П, Конституционный Суд РФ исходил из того, что регулирование постановки на учет крупнейших налогоплательщиков обусловлено юридически значимыми объективными различиями между разными категориями налогоплательщиков и потому само по себе не может рассматриваться как нарушающее принцип равенства, который гарантирует равные права и обязанности для субъектов, относящихся к одной и той же категории. При этом в отношении лиц, принадлежащих по условиям и роду деятельности к другим категориям налогоплательщиков, не исключается возможность установления иных правовых предписаний.

По мнению КС РФ, для обеспечения гарантий прав налогоплательщиков необходимо и достаточно, чтобы орган, на который возлагается учет крупнейших налогоплательщиков, являлся звеном единой централизованной системы налоговых органов, как это предусматривает п. 1 ст. 30 НК РФ. Следовательно, то обстоятельство, что абз. 3 п. 1 ст. 83 Кодекса не регулирует вопросы создания такого органа, не может свидетельствовать о его неконституционности.

Суд также сделал вывод об оправданности действующего регулирования особенностей учета крупнейших налогоплательщиков с точки зрения публичных интересов. Поскольку особый порядок учета крупнейших налогоплательщиков позволяет более эффективно осуществлять контроль за уплатой таких сумм налогов, которые в значительной степени влияют на формирование бюджета, материальные издержки крупнейших налогоплательщиков могут рассматриваться как адекватные социально необходимому результату при условии их обоснованности и соразмерности имущественному положению налогоплательщика.

Как указано в Определении № 438-О, решение вопроса о фактическом соотношении имущественного положения крупнейших налогоплательщиков и объема их материальных издержек не входит в компетенцию КС РФ, а оценка влияния указанных издержек на права крупнейших налогоплательщиков относится к полномочиям арбитражных судов. В этой связи в Определении N 438-О отмечено, что ВАС РФ не усмотрел нарушение законных интересов заявителей по реализации своих прав и выполнению обязанностей с минимальными издержками в условиях территориальной близости налогового органа, поскольку действующее законодательство предусматривает учет крупнейших налогоплательщиков одновременно как в межрегиональных (межрайонных) налоговых органах, так и в налоговых органах по месту их нахождения⁵.

Конституционный Суд РФ сделал важное замечание о том, что налоговые органы должны исключить возможность проведения параллельных контрольных процедур и, как следствие, возложения на крупнейших налогоплательщиков дополнительных обременений.

В целом позиция КС РФ представляется взвешенной и обоснованной, а Определение N 438-О подводит черту под длительным спором между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Чтобы дать оценку сложившейся судебной практике, необходимо обратиться к содержанию принципа справедливости налогообложения и связанного с ним принципа равенства налогоплательщиков.

Указанные принципы были обоснованы еще в трудах Адама Смита, который писал, что налогоплательщики в каждом государстве должны платить взносы для поддержания правительства пропорционально своей платежеспособности, т.е. пропорционально доходам, которые они получают под защитой государства. Принцип справедливости и равенства налогоплательщиков трактуется в двух аспектах: субъекты в одинаковых условиях должны облагаться налогом одинаково (принцип горизонтального равенства), субъекты в разных условиях должны подвергаться налогообложению дифференцированно (принцип вертикального равенства). Одним из важнейших критериев дифференциации налогообложения является критерий платежеспособности.

Как видно из трактовки принципа справедливости и равенства налогоплательщиков, данный принцип касается прежде всего суммы налоговых обязательств налогоплательщика перед государством.

Принцип справедливости получил свое дальнейшее развитие, в том числе в документах международных организаций. Форум по налоговому администрированию Комитета по фискальным вопросам Организации по экономическому сотрудничеству и развитию (ОЭСР) подготовил документ "Права и обязанности налогоплательщиков. Практическая записка", в котором среди прочих названо право налогоплательщика "не платить больше налога, чем установлено".

Это право расшифровывается в документе следующим образом. Налогоплательщик должен уплачивать не больше той суммы налога, которая требуется согласно налоговому законодательству с учетом персональных обстоятельств и дохода. Поскольку допускается уменьшать свои налоговые обязательства с помощью законного планирования, государство должно проводить различия между формами налогового планирования и формами налоговой минимизации, которые противоречат законным интересам. Налогоплательщики имеют право на разумную помощь со стороны налоговых органов с тем, чтобы иметь возможность использовать все льготы и вычеты, предоставленные им законодательством. В указанном документе мы находим подтверждение тому, что принцип справедливости относится прежде всего к сумме налога, которая должна быть одинаковой для налогоплательщиков, находящихся в равных условиях, и может отличаться только за счет учета персональных особенностей и дохода.

Особых правил исчисления и уплаты налога по сравнению с иными налогоплательщиками, занятыми в аналогичной сфере экономики, для крупнейших налогоплательщиков не устанавливалось. В соответствии с действующим налоговым законодательством они, определяя размер своих налоговых обязательств, руководствуются теми же правилами, что и прочие налогоплательщики, т.е. уплачивают налоги наравне с ними.

Даже если бы сумма налога, подлежащая уплате крупнейшими налогоплательщиками, отличалась от суммы налога, подлежащей уплате иными налогоплательщиками, такое положение вещей вполне соответствовало бы принципу справедливости и вертикального равенства налогоплательщиков с учетом критерия платежеспособности. На налогоплательщика, обладающего большей платежеспособностью, может быть возложена обязанность уплачивать большую сумму налога в пользу государства, чем на налогоплательщика, обладающего меньшей платежеспособностью, с учетом персональных особенностей каждого.

Вопрос об административных процедурах постановки на учет остается за рамками принципа справедливости и равенства налогоплательщиков, который относится к принципам налогообложения. В рассматриваемом случае речь идет скорее об управлении в сфере налогообложения или о "налоговом администрировании".

Принципы налогообложения следует отличать от принципов управления в налоговой сфере. Еще в советской литературе обсуждался вопрос о различии между понятиями "финансовая деятельность" и "управление финансами". Даже те авторы, которые считали, что управление финансами должно рассматриваться в рамках финансового права, предлагали выделять управление в области финансов в особый раздел⁶.