Особенности учета налогоплательщиков

1.5 Ретроспектива нормативного регулирования учета крупнейших налогоплательщиков

Порядок учета налогоплательщиков установлен в ст. 83 НК РФ. По общему правилу они подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению. Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ в п. 1 ст. 83 НК РФ введено положение о том, что ФНС России вправе определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков.

В развитие этих положений был издан Приказ ФНС России от 10.08.2001 N БГ-3-08/279 "Об утверждении критериев отнесения российских организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию в налоговых органах федерального, окружного и регионального уровней". Отнесение налогоплательщиков к категории крупнейших производилось на основании указанных в Приказе финансово-экономических показателей их деятельности, начиная с федерального уровня администрирования.

Названный Приказ утратил силу в связи с изданием Приказа ФНС России от 16.04.2004 N САЭ-3-30/290. Согласно новому Приказу для отнесения налогоплательщика к категории крупнейших помимо финансово-экономических критериев учитываются также отношения взаимозависимости между организациями. Организации, отношения с которыми могут в соответствии с п. 1 ст. 20 НК РФ оказывать влияние на условия или экономические результаты основного вида деятельности организации, имеющей финансово-экономические показатели, подпадающие под критерии крупнейших налогоплательщиков, подлежат администрированию на уровне, соответствующем уровню администрирования взаимозависимого с ними налогоплательщика, имеющего показатели крупнейшего налогоплательщика.

Администрирование организаций - крупнейших налогоплательщиков на федеральном уровне построено по отраслевому принципу, в соответствии с которым действуют межрегиональные инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам. На региональном уровне учет осуществляется в межрайонных инспекциях ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, создаваемых в структуре управлений ФНС России по субъектам РФ.

ГЛАВА 2. ПРАКТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ, СВЯЗАННЫЕ С УЧЕТОМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ

Приведем несколько примеров из судебной практики, дающих полную картину разногласий крупнейших налогоплательщиков и налоговых органов по вопросу о соответствии закону действующего порядка учета крупнейших налогоплательщиков.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлениями к ИФНС России о признании незаконными ее действий по снятию организации с налогового учета по месту нахождения, а также к межрегиональной инспекции ФНС России о признании незаконными действий по постановке организации на налоговый учет в качестве крупнейшего налогоплательщика и о признании недействительным свидетельства о постановке на налоговый учет в таком качестве. Основным доводом налогоплательщика было указание на отсутствие у налоговых органов правомочий по установлению иных, кроме перечисленных в п. 1 ст. 83 НК РФ, оснований постановки на налоговый учет, а также невозможность применения к спорным отношениям критериев отнесения российских организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, утвержденных Приказом МНС России от 10.08.2001 N БГ-3-08/279.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили требования налогоплательщика. Налоговый орган обратился в суд с кассационной жалобой. Суд кассационной инстанции своим Постановлением¹ отменил решения первой и апелляционной инстанций и признал действия налогового органа правомерными, ссылаясь на следующие обстоятельства. Суд указал, что Приказ зарегистрирован в Минюсте России 25.09.2001, регистрационный N 2950. Таким образом, право ФНС России определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков предусмотрено НК РФ и реализовано в порядке, предусмотренном ст. 4 НК РФ. Указанный Приказ не дополняет законодательство о налогах и сборах, не нарушает каких-либо прав соответствующих налогоплательщиков и принят в целях совершенствования организации проведения налогового контроля в отношении крупнейших налогоплательщиков, улучшения формирования доходной части бюджетов всех уровней.

По другому делу налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании незаконными действий ИФНС России по снятию налогоплательщика с налогового учета по месту нахождения и действий межрегиональной инспекции ФНС России N 1 по г. Москве по постановке его на налоговый учет в качестве крупнейшего налогоплательщика, а также о признании недействительным нового свидетельства о регистрации и восстановлении на налоговом учете по месту нахождения².

Оспаривая указанные действия, заявитель сослался на нарушение инспекциями п. 1 ст. 4, п. 1 ст. 83, ст. 84 НК РФ и, соответственно, его прав в сфере хозяйственной деятельности, выражающееся в дополнительных материальных и временных затратах при осуществлении прав и обязанностей налогоплательщика во взаимоотношениях с налоговым органом, расположенным не по месту его нахождения.

Решением арбитражного суда первой инстанции действия ИФНС России по снятию налогоплательщика с налогового учета и межрегиональной инспекции ФНС России N 1 по постановке его на налоговый учет в качестве крупнейшего налогоплательщика признаны незаконными. Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд исходил из п. 1 ст. 4 НК РФ и п. 3 ст. 13 АПК РФ, указав на незаконность действий налоговых органов, основанных на исполнении ненормативных актов, не соответствующих НК РФ. Суд апелляционной инстанции пришел к аналогичным выводам.

Суд кассационной инстанции принял следующую позицию. Согласно п. 1 ст. 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля местом постановки на налоговый учет налогоплательщиков - юридических лиц является место нахождения организации, место нахождения ее обособленных подразделений, место нахождения принадлежащих ей недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению. ФНС России вправе определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков. В силу п. 1 ст. 4 НК РФ федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов РФ, исполнительные органы местного самоуправления, органы государственных внебюджетных фондов в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Из текста Приказа МНС России от 31.08.2001 N БГ-3-09/319 следует, что он регулирует процедуру снятия и постановки на налоговый учет крупнейших налогоплательщиков. По мнению суда, правила, содержащиеся в данном акте, являются предписаниями, носящими нормативно-правовой характер, регулирующими отношения в сфере законодательства о налогах и сборах и устанавливающими иной, отличный от закона, порядок учета указанных налогоплательщиков. При этом законодательно закрепленный в ст. 84 НК РФ порядок постановки на учет и изменения учета налогоплательщиков не содержит исключений для отдельных категорий налогоплательщиков.

Таким образом, суд кассационной инстанции согласился с выводами суда первой инстанции о том, что действия налоговых органов основаны на подзаконном акте, который изменяет и дополняет норму действующего закона, что свидетельствует о нарушении законодательства. Суд кассационной инстанции также счел верными выводы арбитражного суда о том, что действия налоговых органов незаконны, поскольку основаны на акте, принятом с нарушениями законодательства о налогах и сборах и не имевшем силу в период действия спорных правоотношений.

Президиум ВАС РФ, рассматривая дело в порядке надзора, сделал иные выводы, указав, что суды всех инстанций не приняли во внимание право ФНС России определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков согласно абз. 3 п. 1 ст. 83 НК РФ³. При этом под особенностями законодатель имел в виду в том числе и место постановки крупнейших налогоплательщиков на учет. Поэтому вывод судебных инстанций о том, что названный Приказ МНС России дополняет законодательство о налогах и сборах, основан на неправильном толковании налогового законодательства. Издавая этот Приказ, ФНС России действовало в пределах полномочий, предоставленных ему законодательством.

Кроме того, удовлетворяя заявленные обществом требования, суды исходили из того, что в соответствии с п. 5 Критериев отнесения российских организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, утвержденных Приказом МНС России от 10.08.2001 N БГ-3-08/279, критерии устанавливаются на один год. При этом судами не был учтен довод налоговых органов о том, что из данного положения не следует прекращение действия указанных критериев по истечении года. Установление ФНС России критериев на один год означает, что они не подлежат изменению в течение года и, будучи установленными, сохраняют свою силу вплоть до их изменения или отмены.

На основании изложенного Президиум ВАС РФ отменил судебные акты первой, апелляционной и кассационной инстанций и отказал налогоплательщику в удовлетворении заявленных им требований.

Помимо оспаривания непосредственно действий налоговых органов, налогоплательщики также обращались в суды с требованиями признать недействительными нормативные акты. Так, в ВАС РФ поступило заявление от налогоплательщика о признании частично недействующими упомянутых ранее Приказов МНС России от 31.08.2001 №БГ-3-09/319 и от 16.04.2004 N САЭ-3-30/290. В заявлении налогоплательщик приводил доводы о том, что в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 83 НК РФ ФНС России может определять только особенности порядка постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, но не определять место постановки их на учет, отличное от мест, указанных в абз. 11 этого же пункта. Заявитель ссылался на то, что оспариваемые Приказы нарушают право постановки на налоговый учет по месту нахождения, предусмотренное п. 1 ст. 83 Кодекса, а также законные интересы налогоплательщиков по реализации своих прав и выполнению обязанностей с минимальными издержками в условиях территориальной близости налогового органа.

Принимая Решение от 25.11.2004 N 7448/04, ВАС РФ исходил из того, что порядок постановки налогоплательщиков на учет регламентируется ст. 84 НК РФ. В ст. 83 НК РФ речь идет как о месте, так и об иных основаниях постановки на учет. Поэтому законодатель, устанавливая право ФНС России определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, имел в виду и право определять место постановки на учет. Кроме того, отнесение налогоплательщика к категории крупнейших является самостоятельным основанием постановки на учет в налоговом органе. Указанное основание предусмотрено абз. 3 п. 1 ст. 83 Кодекса.

Суд сделал вывод, что оспариваемые Приказы не исключают возможности учета крупнейших налогоплательщиков в налоговом органе по месту нахождения организации. Принимая во внимание данное обстоятельство, такие налогоплательщики не лишены возможности реализовывать свои права и выполнять обязанности, в том числе по месту нахождения организации.

В то же время Суд счел, что абз. 7 и 9 Порядка определения особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков - российских организаций, утвержденного Приказом МНС России от 31.08.2001 N БГ-3-09/319, частично не соответствуют п. 2 ст. 11 НК РФ по следующим основаниям. В соответствии с указанными абзацами межрегиональная (межрайонная) инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам обязана в трехдневный срок после получения документов от ИФНС России направить крупнейшему налогоплательщику заказным письмом как Уведомление о постановке на учет в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика юридического лица, образованного в соответствии с законодательством Российской Федерации, так и Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика юридического лица, образованного в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Ранее выданное свидетельство о постановке на учет по месту нахождения признается недействительным с момента получения крупнейшим налогоплательщиком нового свидетельства. Реквизиты (серия и номер бланка) свидетельства, признанного недействительным, публикуются в установленном ФНС России порядке.

Между тем в соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ⁴ под свидетельством о постановке на учет в налоговом органе понимается документ, выдаваемый налоговым органом организации или физическому лицу при постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения организации или месту жительства физического лица.

Под уведомлением о постановке на учет в налоговом органе понимается документ, выдаваемый налоговым органом организации или физическому лицу, в том числе индивидуальному предпринимателю, при постановке на учет в налоговом органе по иным основаниям, за исключением оснований, по которым Кодексом предусмотрена выдача свидетельства о постановке на учет в налоговом органе.

Следовательно, по мнению Суда, законодатель разграничил основания выдачи налогоплательщику свидетельства и уведомления. Свидетельство выдается налоговым органом при постановке налогоплательщика - организации на учет по месту нахождения, а во всех остальных случаях постановки на учет выдается уведомление.

Признание недействительным Свидетельства о постановке на учет в налоговом органе юридического лица, образованного в соответствии с законодательством Росс ийской Федерации, по месту нахождения на территории Российской Федерации в связи с выдачей Свидетельства о постановке на учет в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика юридического лица, образованного в соответствии с законодательством Российской Федерации, налоговым законодательством не предусмотрено, равно как не предусмотрена и выдача последнего.