Необходимость разделения затрат на переменные и постоянные

9.1. Необходимость разделения затрат на переменные и постоянные

Классификация затрат на переменные и постоянные является в сегодняшних условиях чрезвычайно важной с точки зрения контроля и управления затратами, поиска резервов по их сокращению как базы принятия рациональных управленческих решений. Данная классификация определяет различное поведение затрат в зависимости от изменения уровня деловой активности: переменные затраты (variable costs) в сумме изменяются прямо пропорционально изменению объемов деятельности (причем предполагается, как правило, что эта зависимость является линейной; в противном случае их трудно считать и анализировать), а постоянные затраты (fixed costs) в сумме практически не изменяются с изменением объемов деятельности. Одной из главных целей данной классификации является прогнозирование уровня затрат и их поведения на будущий период.

Следует обязательно оговорить, что поведение затрат строго определено при двух ограничениях — только в определенном релевантном уровне и только в краткосрочном периоде (обычно считается один год). Напомним, что релевантный уровень (relevant range) — это диапазон деловой активности, в рамках которого фактические операции совершаются с достаточной степенью определенности. Другими словами, хорошо известно, что происходит, как ведут себя затраты, и их можно в рассматриваемом диапазоне определить с необходимой точностью. И, следовательно, когда говорят о переменных и постоянных затратах, всегда надо помнить об этих двух ограничениях. Если эти условия не соблюдаются, нельзя говорить о линейности переменных затрат и неизменности постоянных затрат. Особенно это надо понимать при принятии долгосрочных управленческих решений. В долгосрочном периоде все затраты имеют тенденцию к изменению. Меняются процентные ставки, налоговые ставки, меняется стоимость денег во времени (time value of money), покупательная способность денег.

Деление затрат на переменные и постоянные необходимо для анализа и принятия практически всех краткосрочных управленческих решений, таких как принятие специального заказа, выбор ассортимента продукции в условиях ограниченных ресурсов, ликвидация неприбыльных сегментов бизнеса, решения об аутсорсинге и многие другие.

Используя разделение затрат на переменные и постоянные, становится возможным рассчитывать маржинальную прибыль (contribution margin в США, в Великобритании используют только одно слово — contribution) как разницу между выручкой и всеми переменными затратами, связанными с данным объемом реализации. Этот показатель в переводе с немецкого языка означает «вклад на покрытие», очень хороший по смыслу показатель — то, что остается после вычета из выручки всех переменных затрат на покрытие постоянных затрат, необходимых для ведения бизнеса. Этот показатель является одним из важнейших в системе управления предприятием, он отражает выгодность, рентабельность каждого отдельного продукта, услуги. При анализе решений по выбору ассортимента продукции в условиях ограниченных ресурсов (лимитирующего фактора) критерием принятия окончательного решения является маржинальная прибыль на единицу этого лимитирующего фактора. Многие предприятия сегодня по маржинальной прибыли оценивают эффективность деятельности отдельных подразделений, направлений деятельности, географических сегментов. Наряду с традиционным подходом к определению прибыли полезным для предприятия становится маржинальный формат отчета о прибылях и убытках (см. пример на с. 42, табл. 1.3).

Одним из полезнейших применений информации о переменных и постоянных затратах является анализ соотношения «затраты — объем — прибыль» (CVP analysis), определение критической точки (точки безубыточности), которая рассчитывается делением постоянных затрат на маржинальную прибыль единицы продукта. Анализ критической точки позволяет моделировать различные ситуации, осуществлять анализ чувствительности (а что будет, если ...), варьируя суммы переменных и постоянных затрат, цену продажи и желаемую прибыль.

Для реализации одного из наиболее современных подходов к калькулированию себестоимости — системы учета по переменным затратам (директ-костинг) также требуется разделение затрат на переменные и постоянные. При данном подходе определение себестоимости продукции и оценка конечных материальных запасов осуществляются только по переменным производственным затратам. И хотя этот метод практически во всех странах, и в частности в Международных стандартах финансовой отчетности, не разрешается для целей подготовки основных финансовых отчетов, он является очень полезным для понимания бизнеса, управления и контроля затрат. Сущность данного подхода, его достоинства и недостатки, примеры расчетов подробно рассмотрены в главе 1.

Без разделения затрат на переменные и постоянные нельзя реализовать эффективную систему бюджетирования на предприятии.

слово — contribution) как разницу между выручкой и всеми пере¬менными затратами, связанными с данным объемом реализации. Этот показатель в переводе с немецкого языка означает «вклад на покрытие», очень хороший по смыслу показатель — то, что остается после вычета из выручки всех переменных затрат на по¬крытие постоянных затрат, необходимых для ведения бизнеса. Этот показатель является одним из важнейших в системе управления предприятием, он отражает выгодность, рентабельность каждого отдельного продукта, услуги. При анализе решений по выбору ас¬сортимента продукции в условиях ограниченных ресурсов (лими¬тирующего фактора) критерием принятия окончательного решения является маржинальная прибыль на единицу этого лимитирующего фактора. Многие предприятия сегодня по маржинальной прибы¬ли оценивают эффективность деятельности отдельных подразделе¬ний, направлений деятельности, географических сегментов. Наряду с традиционным подходом к определению прибыли полезным для предприятия становится маржинальный формат отчета о прибылях и убытках (см. пример на с. 42, табл. 1.3).

Одним из полезнейших применений информации о переменных и постоянных затратах является анализ соотношения «затраты — объем — прибыль» (CVP analysis), определение  критической точки (точки безубыточности), которая рассчитывается делением посто¬янных затрат на маржинальную прибыль единицы продукта. Ана¬лиз критической точки позволяет моделировать различные ситуа¬ции, осуществлять анализ чувствительности (а что будет, если ...), варьируя суммы переменных и постоянных затрат, цену продажи и желаемую прибыль.

Для реализации одного из наиболее современных  подходов к калькулированию себестоимости  — системы учета по переменным затратам (директ-костинг) также требуется  разделение затрат на пе¬ременные и  постоянные. При данном подходе определение себе¬стоимости продукции и оценка конечных материальных запасов осуществляются только по переменным производственным затра¬там. И хотя этот метод практически во всех странах, и в частности в Международных стандартах финансовой отчетности, не разреша¬ется для целей подготовки основных финансовых отчетов, он явля¬ется очень полезным для понимания бизнеса, управления и контро¬ля затрат. Сущность данного подхода, его достоинства и недостатки, примеры расчетов подробно рассмотрены в главе 1.

Без разделения затрат на переменные и постоянные нельзя ре¬ализовать эффективную  систему бюджетирования на предприятии.

■  установления нормативных затрат;

■  установления реальных цен;

■  выбора баз распределения косвенных затрат в системе учета по

видам деятельности.

9.2. Анализ различного поведения затрат

В действительности на практике многие затраты носят сме¬шанный характер, т. е. величина таких затрат каким-либо образом изменяется, но не прямо  пропорционально изменению объемов  деятельности (например, единицам выпушенной продукции), что является необходимым условием отнесения их к переменным затра¬там. Таким образом, по отношению к изменению в уровне деловой активности все затраты можно разделить на три класса:

1)  переменные затраты;

2)  постоянные затраты;

3)  смешанные затраты.

Смешанные затраты (mixed costs), их также  называют полупере- менными затратами (semivariable costs). — это такие затраты, которые включают и переменную, и  постоянную компоненты. Некоторые авторы отличают понятия смешанных и  полупеременных затрат. Под смешанными понимают разнородные затраты, которые соби¬раются на одном счете, например затраты на ремонт могут включать как затраты материалов, так и затраты труда и любые прочие затра¬ты. Если в определении полупеременных и полупостоянных затрат акцент делается на их различном поведении по отношению к изме¬нению объемов деятельности, то смешанные затраты характеризу¬ются скорее разнородностью состава затрат. Но и те и другие вклю¬чают и пбременную, и постоянную части. Поэтому здесь мы будем использовать эти понятия как равнозначные. Именно для послед¬него класса и существует проблема выделения из общей суммы сме¬шанных затрат переменной и постоянной составляющих. Примеры полупеременных затрат и их графики приведены на рисунке 9-1.

Также на практике многие затраты могут увеличиваться скачко¬образно, когда достигается определенный уровень деловой активно¬сти. Такие затраты обычно называются ступенчатыми (stepped costs). Рассмотрим примеры таких затрат и их графики на рисунке 9-2.

При анализе ступенчатых затрат можно трактовать как пере¬менные такие затраты, которые изменяются регулярным образом, равномерными «ступеньками», и трактовать как постоянные та кие затраты, которые изменяются только в широких интервалах деятельности и требуют пересмотра, если происходят постоянные изменения в уровне деловой активности.

9.3. Основные понятия и принципы оценки

поведения затрат

Прежде чем описать основные методы разделения затрат на пе¬ременные  и постоянные, следует рассмотреть  необходимые поня¬тия. Уравнение регрессии (regression equation) оценивает взаимосвязь между зависимой переменной и одной или более независимой пе¬ременной на основе прошлых наблюдений. В нашем случае зави¬симой переменной являются суммарные затраты, а независимыми переменными — факторы, влияющие на их изменение. Если в урав¬нение включается только одна независимая переменная, говорят о простой регрессии (simple regression), и в этом случае его мож¬но представить на графике как линию регрессии. Если уравнение включает две или более независимых переменных, оно называется множественной регрессией (multiple regression).

Если существует одна независимая  переменная и взаимосвязь предполагается линейной, линия регрессии описывается  уравнени¬ем прямой линии:

у = а + Ьх,

где, в случае анализа поведения затрат,

у — смешанные затраты (суммарные  затраты за период при уровне деятельности ж);

х — любой измеритель активности (уровня деятельности), но¬ситель затрат;

а — постоянная компонента затрат (суммарные постоянные затраты за период);

Ь — средние переменные затраты на единицу х\

Ьх — переменные затраты на весь объем деятельности.

Данное уравнение также называют функцией затрат (cost func¬tion). Функция  затрат представляет собой математическое выраже¬ние, описывающее, как изменяются затраты при изменении уровня деловой активности (объема деятельности). Значение Ъ также на¬зывают угловым коэффициентом (slope coefficient).

При анализе функции затрат, оценке поведения затрат с помо¬щью данной функции исходят из следующих  допущений:

1. Поведение затрат может быть адекватно аппроксимировано ли¬нейной функцией в данном релевантном уровне.

 

ТАБЛИЦА 9.1

Страна		США			ЯПОНИЯ
Вид затрат	У	М	F		У	М	F
Производственный Труд	85.6	6.0	8.4		51.6	5.4	43.0
Обработка материалов	47.6	34.5	17.9		22.8	16.4	60.8
Контроль качества	33.7	36.2	30.1		12.5	12.5	75.0
Энергия	26.2	45.0	28.8		41.7	30.8	27.5
Амортизация	1.2	7.0	91.8		0.0	0.0	100.0

V — переменные затраты (variable costs), М — смешанные затраты (mixed costs), F — постоянные затраты (fixed costs).

 

При анализе поведения затрат необходимо учитывать определенные традиции, сложившиеся в разных странах. В таблице 9.1 представлены данные о процентном соотношении постоянных, переменных и смешанных затрат для некоторых видов деятельности в производственных компаниях США и Японии. И хотя эти данные взяты по состоянию на 1998 год (в настоящее время, скорее всего, эти пропорции изменились), мы считаем полезным привести их, чтобы ярче обозначить проблему понимания страновых особенностей в анализе затрат, особенностей практики конкретных компаний

Данные в таблице показывают, что подавляющая часть затрат труда в производственных компаниях США (85.6%) носит переменный характер, a_sB Японии практически только половина (51.6%), в то время как немного меньше половины затрат труда являются постоянными (43%). В обработке материалов в японских компаниях 60.8% затрат являются постоянными, а в американских компаниях только 17.9%. Данные по амортизации говорят, что японские компании используют линейный метод начисления амортизации (100%), компании США также используют и другие методы и даже производственный метод или пропорционально единицам выпущенной продукции (1.2%).

9.4. Методы разделения на переменные  и постоянные затраты

Для оценки функции затрат используются различные как количественные, так и качественные по своей сути методы. Все они различаются по тому, какие затраты включаются в анализ, и дают различную точность получаемых с их помощью оценок. Они не являются взаимоисключающими и могут использоваться для разных категорий затрат в различных ситуациях, исходя из имеющейся в наличии информации о затратах.

Среди наиболее используемых методов  можно выделить следующие:

• инженерно-технологический метод;
• метод совещаний;
• метод анализа счетов;
• графический или визуальный метод;
• количественные методы.

Инженерно-технологический метод. Данный метод также называют нормативным, аналитическим, методом технологического нормирования (Engineering method, industrial engineering approach, analytic method, work measurement method). Метод основан на анализе технологических связей между входом (использованием ресурсов) и выходом (выпуском продукции, услуг) в физических единицах, т. е. использует физические взаимосвязи между затратами и носителем затрат. Этот метод успешно применяется для оценки прямых материальных затрат и прямых трудовых затрат, так как эти затраты прямо наблюдаемы и могут быть достаточно точно измерены. Нормы таких затрат устанавливаются инженерами, обусловливаются в большой степени техническими требованиями, поэтому данный метод характерен для оценки затрат в случае повторяющихся и типовых операций, где взаимосвязь вход-выход четко определена.