Налоговая система РФ

Глава 1. Общие  проблемы налогообложения.

В связи с  тем, что все суммы начисленных  налогов «произрастают» от налогооблагаемой базы, проблема её выбора и оценки является исходной в оценке всех нюансов налогового производства. Измерение экономических  условий осуществляется посредством  показателей статистической и бухгалтерской  отчётности. Следовательно, важнейшим  объектом налогового контроля являются экономические показатели того информационного  среза, который предоставляет первичный  бухгалтерский учёт. Все проблемы бухгалтерского учёта немедленно отражаются на налогообложении и наоборот.

Фискальная роль системы российского налогообложения  продолжает оставаться доминирующей и  на втором этапе ее реформ (1998-1999 гг.). Это непосредственно отражается на методиках формирования первичной  бухгалтерской информации для внешних  пользователей, особенно для системы  органов МФ РФ, ЦБ РФ И ГНС РФ. На практике это привело в 1996-1997 гг. к ужесточению требований этих ведомств к формированию финансовых результатов, расчетно-платежной дисциплины, исчислению налогооблагаемой базы. Налоговым законодательством  принята не только дополняющая, но и  существенно корректирующая стандарты  бухгалтерского учёта формулировка «в целях налогообложения».

Фискальная направленность налогового производства выражается на практике в установлении жесткого регламента в отношении налогооблагаемой базы. В конечном итоге это вылилось в требование о необходимости  обособления налогового учёта из системы бухгалтерского. Это положение  отражено в проекте Налогового кодекса  РФ.

Наряду со всем этим спектром проблем в настоящее  время российская налоговая система  характеризуется также нестабильностью, частой сменой 
«правил игры с государством», принятие налоговых актов задним числом, противоречивостью законов и подзаконных актов, в том числе директивных конструктивных материалов, создающих возможность, а порой просто необходимость их дополнительного толкования. Это не только отпугивает иностранных инвесторов, но и создаёт серьёзные препятствия в работе отечественных производителей. Следует отметить также и крайне суровую систему финансовых санкций, не делающих различий между налоговыми нарушениями различного характера. Практически простая бухгалтерская ошибка и злостное укрытие доходов с целью избежать налогообложения караются одинаково.

Налоговая система  России построена на базе стоимостных  показателей. 
Такая ориентация налогообложения крайне негативно оценивается специалистами, ибо она не позволяет получить устойчивую и реальную налогооблагаемую базу. Подвижность стоимостных показателей, их зависимость от специфики учёта, а также от инфляционных факторов делают налогообложение крайне зависимым от конъюнктуры не только финансовой, но и политической.

В проекте Налогового кодекса практически неизменной остается экономическая платформа, на которой будет основываться налоговое  производство. Это те же стоимостные  показатели: прибыль и доход. 
Следовательно, налоговый регламент в отношении прибыли, исчисляемой для целей налогообложения, сохранится, несмотря на то, что понятие 
«себестоимость продукции» в проекте не упоминается. Сохраняется и проблема информационного обеспечения налоговой практики, её давление на систему первичного бухгалтерского учёта.

Среди наиболее острых вопросов отражения в учёте  информации, необходимой для исчисления налогов, можно выделить следующие:

• регламент  отнесения затрат на издержки производства и реализации продукции для целей  налогообложения;

• отраслевые особенности  учетной политики;

• оценка и порядок  списания затрат (применяемые методы);

• ведение раздельного  учета налогооблагаемых и не облагаемых налогом операций;

• методики ускоренной амортизации и разрешительная политика налоговых администраций;

• формирование показателей «доходы» и «расходы»  от внереализационных операций;

• корректировка  балансовой прибыли на сумму невостребованных резервов, перерасходованных лимитов  по рекламе, командировочных и других нормируемых затрат предприятия;

• нестыковки показателей  деятельности финансового рынка  и требований, предъявляемых к  ним со стороны налогового законодательства,

• корректировки  фактической суммы налога на прибыль  при ее сравнении с суммой уплаченного  авансового платежа на процент банковского  кредита;

• переоценка основных средств, нематериальных активов, валюты и других ценностей;

• налоговый  регламент, предъявляемый в отношении  цены реализации (ниже или выше уровня фактических издержек производства);

• формирование рыночной цены, ее уровень в оценке налоговых администраций;

• расчет прибыли  от реализации основных фондов (корректировка  их первоначальной стоимости на индекс инфляции).

Проблемы, перечисленные  выше, - лишь основные из числа тех, с  которыми постоянно сталкиваются налогоплательщики, обращаясь в своей работе к  налоговому законодательству. Вместе с тем именно их решение позволяет  судить о налогообложении как  о системе, адекватной экономическому базису 
(показателям финансово-хозяйственного развития страны, её регионов и отдельных собственников). А об изощрённых бухгалтерских уловках для ухода от налогообложения немало уже упоминалось на всех уровнях обсуждения данной темы. Следует учитывать, что уход от налогов – явление всемирное и эта практика тем шире, чем фискальнее налоговая система.

Глава 2. Проблемы, возникающие при исчислении налогооблагаемой базы.

Требования вести  специально организуемый учёт данных, необходимых для расчёта налогооблагаемых баз по отдельным налогам, наряду с традиционным бухгалтерским учётом, не закреплены в особом законодательстве по учёту, однако они прописаны в  законодательных положениях, регламентирующих порядок формирования отдельных  видов налогов. Бухгалтерский учёт стал выполнять расчётно-налоговые  функции. Закон РФ «Об основах  налоговой системы в 
Российской Федерации» в статье 11 относит к налоговым следующие обязательства:

• своевременно уплачивать налоги;

• вести бухгалтерский  учёт, составлять отчеты о финансово-хозяйственной  деятельности, обеспечивать их сохранность  не менее чем в течение пяти лет;

• предоставлять  налоговым органам необходимые  для исчисления и уплаты налогов  документы и сведения;

• вносить исправления  в бухгалтерскую отчётность в  размере сумм сокрытого или заниженного  дохода (прибыли), выявленных при проведении налогового контроля.

Уже этими требованиями задан командно распорядительный тон  в отношении норм, регламентирующих организацию бухгалтерского учёта. Разумеется, налоговый регламент  предполагает ограничения показателей  финансово- хозяйственной деятельности в рамках методических правил исчисления налоговых платежей. Однако не налогообложение, а система бухгалтерского учёта  фиксирует реальное движение денежных потоков. Поэтому бухгалтерская  практика должна определять особенности  налогового производства, а не наоборот. Бухгалтерский учёт не предназначен для решения налоговых задач. 
Его главная задача, зафиксированная в Законе РФ от 21 ноября 1996 г. № 129- 
ФЗ «О бухгалтерском учёте», - формировать полную и достоверную информацию о хозяйственных процессах и результатах деятельности предприятий, необходимую для внешних пользователей (экономические контрагенты, банки, налоговые и финансовые администрации). Следовательно, налоговые администрации обозначены всего лишь в качестве пользователей бухгалтерской информации. 
Чем больше фискальная система вмешивается в первичный учёт, тем больше оснований считать, что налогообложение формируется не как экономическая система, а как принудительная политика пополнения бюджетные доходов, изменяясь и лавируя в зависимости от бесконтрольного разрастания государственных расходов. Согласиться с этим - значит поставить под сомнение успех налоговой реформы.

Сложность бухгалтерско-налоговых  вопросов, которые пыталась решить исполнительная власть в ходе налоговой  реформы в 1996—1997 гг., прежде всего состоит в том, что невозможно оптимизировать экономическую систему управления, в том числе систему учёта и отчётности, соответствующую интересам всех пользователей, до появления надежных свидетельств стабилизации макроэкономических показателей. Фрагментарные изменения методик исчисления налогов, законодательное признание системы налогового учёта этих проблем не решат. Анализ налогового производства в 1991-1997 гг. показывает, что по мере усложнения требований к ведению бухгалтерского учёта в целях налогообложения уровень налоговых поступлений в бюджет снижался, выявлялись факты перемещения капиталов в сферу нелегального бизнеса, предприятия и организации повсеместно вели двойную бухгалтерию для коммерческих партнеров, банков, работников предприятия и для налоговых инспекций.

Усложнение налогового производства наглядно прослеживается при исчислении основных налогов: на прибыль, на добавленную стоимость, на имущество физических лиц, акцизов. Запутанным и противоречивым является налоговое производство в отношении  экспортно-импортных операций, операций на финансовом рынке с валютой  и ценными бумагами. Сложность  и неоднозначное толкование в  налоговом и других видах законодательства прав и обязанностей хозяйствующего субъекта приводят к рассогласованности действий разных контролирующих ведомств, а нередко и к неадекватным решениям 
Конституционного и арбитражных судов. В решениях последних зачастую превалирует фискальный интерес.

Применение сложных  формул исчисления налогооблагаемой базы, сумм налогов приводит к значительному  объёму работы бухгалтеров, особенно при  исчислении суммы затрат, относимых  на себестоимость продукции (работ, услуг) Согласно Положению от 1 июля 1995 г. № 661, корректирующему 
Положение «О составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» от 5 августа 1992 г № 552, а также от 20 ноября 1995 г. № 1133 , организации вынуждены вести раздельный учёт затрат в обычном бухгалтерском режиме и налоговый учёт расходов, относимых на себестоимость при исчислении налога на прибыль. Более того, эти расходы разделяются в налоговом учёте на полностью невключаемые в себестоимость и включаемые в пределах утвержденных Правительством РФ лимитов.

К расходам, корректировка  которых должна осуществляться при  определении налогооблагаемой базы, относятся

• затраты на служебные командировки,

• оплата за обучение по договорам с учебными заведениями и институтами повышения квалификации и переподготовки кадров;

• проценты, уплаченные по бюджетным ссудам в случае их нецелевого использования,

• расходы на рекламу и представительские  расходы;

• оплата информационных, аудиторских, консультационных и других аналогичных услуг;

• проценты, уплаченные банку за полученные кредиты в  валюте и в рублях,

• расходы на компенсацию используемого в  служебных целях личного автомобильного транспорта,

• расходы по содержанию административных зданий, социальной и жилищной сферы на балансе  предприятия;

• расходы, связанные  с проведением опытных, экспериментальных  НИОКР и 
ОКР, стендовых испытаний и др. В случае отступления от утвержденных норм организация при расчете фактической суммы налога на прибыль обязана увеличить налогооблагаемую базу на сумму перерасхода

Кроме вышеназванных  корректировок финансовых результатов  для целей налогообложения, организации  должны применять корректировки  при реализации основных фондов и  иного имущества, если получен отрицательный  финансовый результат, который не уменьшает  величину налогооблагаемой прибыли

Дополнительно к отчёту о финансовых результатах (ф. № 2) организации составляют в  оперативном порядке налоговый  отчёт о валовой прибыли, применяемый  для налоговых расчётов. Этот показатель отличается от соответствующего показателя, отражаемого в регистрах бухгалтерского учёта, на сумму дивидендов по акциям, процентов по ценным бумагам, величину курсовых разниц от переоценки валютных ценностей, ценных бумаг.

О вмешательстве  налоговых органов в учёт финансово-хозяйственных  результатов организаций свидетельствует  и то, что по-разному определяется показатель «выручка для целей налогообложения» исходя из принимаемой учетной политики. Так, согласно приказу МФ РФ от 19 октября 1995 г. № 115 
[3], в бухгалтерском учёте показатель выручки определяется по отгрузке продукции. В письме ГНС РФ от 5 января 1996 г. № ПВ-4-13/Зн «О проверке правильности исчисления организациями налогооблагаемой базы» указано, что метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения устанавливается предприятиями на длительный срок (ряд лет) исходя из условий хозяйствования и заключенных договоров. При объявлении учётной политики предприятие выбирает методику определения выручки только для целей налогообложения: по моменту оплаты отгруженной продукции или по моменту её отгрузки и предъявления покупателю расчётных документов. 
Следовательно, если предприятие принимает метод «по оплате», то оно вынуждено вести два раздельных учёта реализационных результатов в обычном режиме бухгалтерского учёта и налоговый учёт Перерасчёт таких показателей требует от бухгалтеров предприятий дополнительного времени и затрат труда 
Задача упорядочить учёт выручки от реализации продукции (работ, услуг) была поставлена в Указе Президента РФ от 8 мая 1996 г № 685 «Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины» [4]. В нём предусматривалось, что выручка от реализации продукции всеми предприятиями и организациями, кроме малых предприятий, начисляется в момент отгрузки продукции, выполнения работ и оказания услуг либо при получении денег в качестве предоплаты (аванса), т. е ещё до отгрузки товара (п. 7). Это положение Указа отменяло возможность выбора учётной политики для налогообложения прибыли. Однако в 1997 г выполнение данного требования оказалось затруднительным и введение п. 7 
Указа до 1998 г. было приостановлено.