Лекции по "Управленческому учету"

В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации», расходы  по обычным видам деятельности, т. е. по тем из них, по которым реализация продукта отражается через счет 90 «Продажи», формируются по следующим элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты.

Для учета каждого элемента, как и в международной практике, теперь появилась возможность вести отдельный счет бухгалтерского учета.

В разделе III Плана счетов, за счет свободных номеров счетов с 30 по 39-й, можно открыть следующие счета: 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты», 37 «Отражение общих затрат».

По дебету счета 30 «Материальные  затраты» в корреспонденции со счетами 10 «Материалы», 16 «Отклонения в стоимости  материальных ценностей», 60 «Расчеты с  поставщиками и подрядчиками» отражается стоимость израсходованных на производство материалов, покупной энергии, выполненных сторонними организациями работ промышленного характера, материальной составляющей других расходов в корреспонденции с соответствующими счетами. К счету 30 открывают субсчета по видам и направлениям материальных затрат.

По дебету счета 31 «Затраты на оплату труда» в корреспонденции со счетами 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 96 «Резерв предстоящих расходов и платежей» отражаются суммы начисленной заработной платы, включая любые формы премирования и любые иные формы оплаты труда персонала организации, в том числе высшего управленческого персонала. На данном счете также начисляют различные социальные выплаты за счет средств организации, которые не могут быть списаны в дебет счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». В дебет этого счета относятся также начисления в резервы предстоящей оплаты отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и др. К этому счету необходимо вести субсчета, характеризующие виды и направления начислений на оплату труда.

По дебету счета 32 «Отчисления на социальные нужды» в корреспонденции со счетом 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» отражаются суммы отчислений единого социального налога. Предстоящие социальные выплаты, которые раньше осуществляли за счет фонда потребления или так называемой «прибыли, остающейся в распоряжении организации», по решению собственника или его представителей (совет директоров и т. п.) начисляют по дебету счета 32 в корреспонденции со счетом 96 «Резервы предстоящих расходов». К счету 32 необходимо вести субсчета по видам отчислений на социальные нужды.

По дебету счета 33 «Амортизация»  в корреспонденции со счетами 02 «Амортизация основных средств», 04 «Нематериальные  активы», 05 «Амортизация нематериальных активов» отражаются расходы организации  на амортизацию, начисленные в соответствии с принятыми ею методами и нормами амортизации.

По дебету счета 34 «Прочие  затраты» в корреспонденции со счетами 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 79 «Внутрихозяйственные расчеты» и другими счетами отражают расходы, которые не нашли отражения на других счетах по учету расходов по экономическим элементам, так как они не относятся ни к одному из этих элементов. Ведение субсчетов обязательно, так как расходы, отражаемые на счете, слишком разнородны.

Ежемесячно счета по учету элементов затрат закрывают  в дебет отражающего счета 37 «Отражение общих затрат» записью:

Д-т сч. 37 «Отражение общих  затрат» К-т сч. 30 «Материальные  затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты» (приложение 1).

Собранные на счете 37 суммы  распределяют между калькуляционными счетами и отражают корреспонденцией:

Д-т сч. 20 «Основное  производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу» К-т сч.37 «Отражение общих затрат».

Таким образом, предложенный вариант учета соответствует  требованиям п. 8 ПБУ 10/99, из которого следует, что формирование расходов по обычным видам деятельности должно обеспечивать группировку их по элементам. Перечень элементов расходов строго регламентирован, а перечень калькуляционных статей каждая организация устанавливает самостоятельно.

Предлагаемый вариант  учета не требует значительных дополнительных затрат, существенно расширяет востребованность учетной информации в организации и повышает качество принимаемых управленческих решений.

2. Автономный  способ построения системы счетов  управленческого учета основывается на выделении счетов 20 – 29 по учету затрат на производство в замкнутую подсистему, отделенную от системы других синтетических счетов финансового учета. Для этого к имеющимся счетам необходимо добавить специальный отражающий счет 27 «Распределение общих затрат», зеркально противоположный счету 37 «Отражение общих затрат» (приложение 2).

Как и в первом варианте, все расходы по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете группируют на счетах 30 – 34 по элементам затрат. Ежемесячно эти счета закрывают в дебет счета 37 «Отражение общих затрат». Одновременно те же суммы расходов записывают по кредиту другого отражающего счета 27 «Распределение общих затрат» в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

На счетах 20, 23, 29 отражают прямые затраты на производство в аналитическом разрезе по подразделениям (местам возникновения затрат), что обеспечивает контроль за отклонениями от норм или от нормативных (запланированных) затрат.

На счете 25 группируют производственные накладные расходы по сметам производственных подразделений (филиалов, цехов, участков и т. п.) и контролируют отклонения фактических расходов по статьям смет.

На счете 26 группируют общие управленческие накладные  расходы для контроля за соблюдением  смет по филиалам, управленческим подразделениям и другим центрам ответственности (местам возникновения затрат). На отдельном субсчете к счету 26 группируют коммерческие и другие расходы на продажу для детального учета и контроля соблюдения смет соответствующими коммерческими и торговыми подразделениями.

Счета 25, 26 ежемесячно закрывают, списывая собранные на них суммы  в дебет счетов 20, 23, 29, на которых  таким образом обеспечивается возможность  калькулирования сокращенной и  полной производственной себестоимости  продукции (работ, услуг), даже с учетом коммерческих расходов (рис. 3.3).

К счетам 20, 23, 29 необходимо вести по крайней мере по два субсчета: 1 «Остатки незавершенного производства»  и 2 «Калькулируемые расходы за отчетный период». В конце отчетного года калькулируемые расходы на этих счетах (в приложении 2 показано пунктирными стрелками) закрывают записью:

Д-т счета 27 «Распределение общих затрат» К-т счета 20 «Основное  производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Для получения более  подробной и полной информации для  управления затратами и себестоимостью на счетах управленческого учета  организуется требуемый для этого  аналитический учет.

Чтобы обеспечить баланс в системе счетов бухгалтерского учета (после отделения от нее счетов управленческого учета), необходим еще один синтетический счет 38 «Незавершенное производство» для учета стоимости заделов незавершенного производства и остатков полуфабрикатов собственной выработки.

По расчетным данным о величине (стоимости) незавершенного производства ежемесячно составляется бухгалтерская запись:

Д-т сч. 38 «Незавершенное производство» К-т сч. 37 «Отражение общих затрат» – на стоимость  увеличения остатков незавершенного производства и остатков полуфабрикатов собственной выработки;

Д-т сч. 37 «Отражение общих  затрат» К-т сч. 38 «Незавершенное производство» – на стоимость  снижения остатков незавершенного производства и остатков полуфабрикатов собственной  выработки.

Приведенные корректировки на счете управленческого учета 27 «Распределение общих затрат» не отражают. Эти корректировки в каждом месяце доводят сальдо по счету 38 «Незавершенное производство» до расчетной стоимости реальных остатков незавершенного производства и полуфабрикатов. Сальдо по счету 38 вносится в отчетный бухгалтерский баланс.

Счет 37 «Отражение общих  затрат» ежемесячно закрывают, проводя  записанную на нем сумму по кредиту  счета 37 в корреспонденции со счетами:

• 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» – на сумму расходов по заготовке и доставке материально – производственных запасов в организацию;
• 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» – на расходы по выпуску продукции, выполнению работ, оказанию услуг, включая и общие управленческие расходы. Последние учитывают на отдельном субсчете и ежемесячно списывают непосредственно на дебет счета 90 «Продажи» как расходы отчетного периода;
• 44 «Расходы на продажу» – на сумму коммерческих расходов и издержек обращения за отчетный период;
• другими счетами, на которые необходимо отнести текущие расходы по обычным видам деятельности (приложение 2).

Рассмотренный второй вариант  применения счетов управленческого  учета необходим для больших  и средних организаций, которые  нуждаются в надежной систематизированной  информации для управления текущими расходами и себестоимостью.

Рассмотренный порядок  учета получил дальнейшее развитие и дополнения. Рассматривая сложившуюся  группировку экономических элементов  с позиции получения всесторонней информации о предпринимательской  деятельности организации, можно сделать вывод о недостаточности такой группировки. Основанием данного утверждения послужил сравнительный анализ состава расходов в поэлементном разрезе по ряду организаций, который показал, что:

• включение в элемент «Материальные затраты» разнообразных, хотя и одноэлементных расходов (сырья и материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов, топлива и энергии) затрудняет составление бизнес-планов, смет по определенным видам материальных затрат и анализ их составляющих с целью принятия управленческих решений;
• отнесение в состав элемента «Прочие затраты» разнообразных по своему характеру и экономическому содержанию расходов затрудняет их нормирование, анализ и принятие управленческих решений.

Далее является целесообразным раздел III «Затраты на производство» действующего Плана счетов разделить на два подраздела:

1. III-А «Расходы по обычным видам деятельности», где сохраняются действующие правила и процедуры учета затрат на производство как на счетах первого порядка, так и при исчислении себестоимости продукции, работ, услуг производственного характера;
2. III-Б «Совокупные расходы организации», где обобщается информация о всей совокупности расходов организации в разрезе экономических элементов (приложение № 3).

С этой целью предлагается предусматривать расходы в разрезе экономических элементов и синтетические счета:

сч. 30 «Расходы сырья и  материалов»;

сч. 31 «Расходы комплектующих  изделий и полуфабрикатов»;

сч. 32 «Расходы топлива  и энергии»;

сч. 33 «Расходы на оплату труда»;

сч. 34 «Амортизация внеоборотных активов»;

сч. 35 «Начисленные налоги и сборы»;

сч. 36 «Прочие расходы».

Применение синтетических  счетов рекомендуется в следующем  порядке.

Счет 30 «Расходы сырья и материалов» предназначен для обобщения информации об израсходованных покупных производственных запасах (сырье, основных и вспомогательных материалах, запасных частях, инвентаре и хозяйственных принадлежностях, таре и других производственных запасах, за исключением комплектующих изделий, полуфабрикатов, всех видов топлива и энергии), а также услугах сторонних организаций, связанных с доставкой перечисленных материально-производственных запасов. Расходы по доставке запасов собственными силами подлежат включению в соответствующие элементы расходов (расходов топлива и энергии, расходов на оплату труда, амортизационных отчислений и др.). Расходы по доставке материально-производственных запасов силами организации (транспортом и персоналом) подлежат включению в соответствующие элементы расходов (сч. 32; 33; 34; 35; 36.).

Схематично корреспонденцию счетов по формированию совокупных расходов сырья и материалов можно представить в следующей форме (рис. 3.4).

Представленная группировка  позволяет классифицировать расходы  сырья и материалов по экономическому содержанию на: расходы строительных и других материалов при осуществлении инвестиционной деятельности (Д-т сч. 08); расходы сырья и материалов, запасных частей, хозяйственных принадлежностей и других видов ресурсов при осуществлении обычных видов деятельности (Д-т сч. 20, 23, 25, 26, 28, 29, 44, 79); расходы материалов за счет специальных источников финансирования (Д-т сч. 86); расходы материалов в составе операционных и внереализационных расходов (Д-т сч. 91); расходы материалов при устранении последствий чрезвычайных ситуаций (Д-т сч. 99).