Аудиторские доказательства, способы их получения

В большинстве случаев  практикуют выполнение текста и подписей от имени вымышленных лиц, воспроизведение  подписей от имени других граждан, техническое  копирование подписей и текста. Значительно  реже подделки совершают посредством  подчисток, дописок, переделок, исправлений, травления и смывания.

Практика показывает, что  нередко документы содержат многочисленные не оговоренные исправления, зачеркивания, подчистки, нечеткие оттиски печатей  и штампов, что позволяет отдельным  лицам совершать злоупотребления.

Поэтому аудиторы должны быть знакомы с методами осмотра документов, а также со средствами предупреждения подделок. Необходимо, чтобы был  установлен рациональный порядок использования  документов, документы исполнялись  на соответствующей бумаге и чернилами (пастой), хранились надлежащим образом, защищались специальными средствами (защитная сетка, поверхностное окрашивание, нанесение оптически активных веществ  и добавление химикатов при изготовлении бумаги, изготовление серий бланков, покрытие документов пластиковыми полимерными  пленками).

Для сбора сведений (доказательств) аудитор должен иметь четкое понятие  о технологии таких способов ревизии, как экспертиза, наблюдение, запрос и подтверждение, независимые тесты  и тесты на соответствие, инспекция, вычисления, аналитическая проверка.

Получаемые свидетельства  можно классифицировать в свете  общепринятых правил подачи информации, предусмотренных законодательством.

Косвенные свидетельства - это сведения, не имеющие отношения к фактам по данному вопросу. Например, надежность системы внутреннего контроля может служить косвенным доказательством отсутствия значимых ошибок в финансовой отчетности проверяемого предприятия.

Прямое свидетельство - свидетельство, подтверждаемое первичными документами и учетными регистрами (например, факт наличия недостачи, подтверждаемый инвентаризационной и сличительной ведомостями).

Прямые свидетельства  могут подразделяться на материальные и нематериальные источники.

Под материальными источниками подразумеваются документы и натурные объекты.

Нематериальными источниками являются моментные явления, а также предприятия, организации и граждане, поддерживающие связи с контролируемым предприятием и располагающие данными, представляющими интерес для аудиторов.

По доказательному значению проверяемые документы подразделяют на четыре группы: первичные, сводные, неофициальные и вспомогательные.

Под первичными документами подразумеваются такие документы, которые отражают хозяйственные операции либо являются основой для их проведения или подтверждают какие-либо события, факты, количество и состояние проверяемых ресурсов.

Сводные - это такие документы, которые в укрупненном виде отражают различные данные. Отличительной особенностью является их вторичность. Их составление не связано с хозяйственными операциями. В них лишь зарегистрированы эти операции по данным первичных документов.

Неофициальными документами следует считать такие, которые материально ответственные лица и другие работники ведут по своей инициативе, составляют их, не соблюдая установленного порядка оформления аналогичных документов, и фиксируют в них экономические явления, происходящие на контролируемом предприятии.

Вспомогательными являются такие документы, в которых изложено мнение отдельных лиц по экономическим вопросам и явлениям, происходящим на контролируемом предприятии.

По данным первичных документов можно сделать вывод о недостачах, нарушениях, злоупотреблениях, размере  материального ущерба.

По данным сводных документов можно сделать условно точный вывод. Условием является правильность зарегистрированных в них данных.

Неофициальные и вспомогательные  документы доказательного значения не имеют. Однако они могут быть успешно  использованы при выборе направления  контроля, оценке выявленных фактов и  определении степени виновности отдельных работников в допущенных нарушениях.

Аудитор в своих рабочих  бумагах должен соответствующим  образом учитывать свидетельства (доказательства), обнаруженные в ходе ревизии. Такое документирование важно  по нескольким причинам, а именно: оно  служит основой и подтверждением выводов аудиторов и его отчета; повышает эффективность и продуктивность ревизионных мероприятий; служит источником информации для подготовки отчетов  и ответов на запросы из различных  инстанций; способствует планированию, надзору и качественному выполнению порученной работы; обеспечивает информацию для будущих работ.

Содержание рабочих документов отражает степень профессиональной подготовки аудитора. Записи в рабочих  документах должны быть настолько полными  и подробными, чтобы впоследствии аудитор, который не имел отношения к данной ревизии, мог из данных документов выяснить, какая работа проделана, и дать заключение.

При сборе свидетельств первостепенное значение имеет фиксирование внимания аудитора на изучении отклонений в  критических точках контроля. При  этом лучшие результаты достигаются  тогда, когда внимание сосредоточивается  на тех точках, которые являются критическими для оценки эффективности  всего производства.

Чем больше аудитор сосредоточится на отклонениях в критических  точках, тем эффективнее будет  сам контроль и значимее полученные свидетельства.

Большое значение для аудитора имеют свидетельства, представляемые специалистами ревизуемого предприятия. Потребность в свидетельствах специалистов определяется при планировании аудиторского обследования. При этом аудитор учитывает компетентность, квалификацию, опыт и репутацию специалиста, вероятность выдачи необъективной информации. Отчет о проведенной специалистом работе по форме и содержанию должен быть таким, чтобы он мог считаться аудиторской информацией. В нем целесообразно отражать цели, объем и предмет обследования; источники информации, предоставленные специалисту; результаты сравнения с финансовой отчетностью и аналогичными показателями прошлых лет; предложения для их использования клиентом.

Предоставленные данные специалиста  аудитор оценивает с точки  зрения достоверности, соответствия и  совместимости с финансовой отчетностью, четкости определения выводов и  предложений. Если аудитор имеет  какие-либо сомнения относительно свидетельства, то их обсуждают со специалистом и  клиентом.

В процессе ревизии аудитор может получить свидетельства от банков, обслуживающих клиента. Для этого во все известные банки клиента с его разрешения посылаются стандартные письма-заявки на банковский отчет для целей аудита. Независимые банковские отчеты позволяют аудитору получить данные, отражающие наличие и размер обязательств и активов, установить правильность обращения с ними, а также использовать другие данные, имеющие непосредственное отношение к аудиту.

Источником аудиторских  свидетельств являются репрезентации  руководства, т.е. обращение аудиторов  к администрации с просьбой о  письменном представлении им сведений по отдельным вопросам. Будучи источником аудиторской информации, письменная репрезентация служит в то же время  напоминанием администрации об ее ответственности  за состояние финансовой отчетности и непосредственной обязанности  полностью раскрывать перед аудитором  необходимые данные. Письменная репрезентация  дается по вопросам, значимым для финансовой отчетности, тогда, когда аудитор сомневается в достоверности информации для формирования безусловного мнения. Устная репрезентация представляется на протяжении всей аудиторской проверки в ответ на соответствующие запросы. Она может подтверждаться свидетельствами из других источников.

 

2.3 Система тестов  для получения информации

 

Методы получения аудиторских  доказательств, аудиторские процедуры  можно подразделить на несколько  групп (рис. 7).

 

аналитические процедуры

сканирование

опрос

проверка документов

составление альтернативного баланса

прослеживание

проверка соблюдения правил учета  хозяйственных операций

подтверждение

инвентаризация

инспектирование

пересчет документов

клиента

экспертная проверка

наблюдение

Процедуры получения аудиторских  доказательств

Рис. 7 - Процедуры получения  аудиторских доказательств

 

Пересчет документов клиента (арифметическая проверка) – процедура, при которой проверяется точность независимых подсчетов, вычислений и других арифметических действий.

Данный тип проверки выполняется  чаще всего выборочно, при этом аудиторы (аудиторские организации) должны следовать  стандарту аудиторской деятельности «Аудиторская выборка».

Если субъект аудита ведет  документацию на компьютере, есть возможность  проверки расчетов аудитором, используя  также ЭВМ.

Следующая процедура - экспертная проверка, позволяющая подтвердить подлинность документов. Проверяется подлинность подписей должностных лиц, отсутствие дописок текста, букв, зачеркивание, соответствие составления документов датам отражения в них операций.

Инспектирование - периодическая проверка на месте аудиторами записей, документов или материальных активов и уместности совершенных операций с целью установления финансового положения предприятия.

Проверка соблюдения правил учета хозяйственных операций – процедура, позволяющая аудиторам (аудиторским фирмам) контролировать учетные работы, выполняемые бухгалтерией.

Подтверждение - аудиторская организация получает подтверждение в письменной форме от независимой третьей стороны о реальности счетов дебиторской и кредиторской задолженностей, остатков на счетах.

Запрос на подтверждение  готовится от имени руководства  в виде документа в адрес независимой  стороны с требованием предоставить необходимую информацию аудиторской  организации. Также при необходимости  аудиторская организация может  напрямую связаться с третьей  стороной.

Если информация, полученная от третьей стороны, и информация в учетных записях расходятся, нужно сделать дополнительные процедуры  для выяснения причины.

Наблюдение - это способ контроля за выполнением другими лицами процедур в непосредственном присутствии аудитора для целенаправленного и объективного восприятия информации. Например, аудитор может наблюдать за проведением подсчета запасов сотрудниками субъекта или выполнением контрольных процедур, не оставляющих аудиторских следов.

Прослеживание – аудитор проверяет некоторые первичные документы, правильное отражение соответствующих хозяйственных операций в бухгалтерском учете. Позволяет изучить нетипичные ситуации, отраженные в документах клиента.

Проверка документов – аудитор должен убедиться в реальности определенного документа. Выбирается определенная запись бухгалтерского учета и отслеживается отражение операции до первичного документа, подтверждающего реальность ее (операции) выполнения. Также изучаются результаты данной операции и влияние ее на конечный финансовый результат.

Составление альтернативного  баланса – расширенный пересчет документов.

Данная процедура используется для получения доказательств  о полноте отражения и реальности в учете готовой продукции (выполненных  услуг) путем составления баланса  израсходованного сырья и материалов по нормам на единицу продукции и  фактического выхода продукции (выполнения работ). Это позволяет аудиторам  выявить отклонения от нормативного расхода материалов и выхода продукции  и убедиться в достоверности  исчисления финансового результата.

По результатам деятельности предприятия за квартал, полугодие, год возможно получить сальдовый или оборотный балансы.

Работа трудоемкая, но она  позволяет проверить ведение  учета в целом.

Опрос - заключается в поиске информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами субъекта. Опросы включают в себя как официальные письменные опросы, адресованные третьим сторонам, так и неофициальные устные опросы, адресованные лицам внутри субъекта. Ответы по опросам могут предоставить аудитору информацию, не имевшуюся у него ранее, или подтверждающие аудиторские доказательства. При этом оценка достоверности полученной информации основывается на компетентности, опытности, независимости и честности опрашиваемого.

Сканирование применяют по конкретному направлению для изучения нетипичных операций в документации аудируемого лица. Например, сканирование кредитовых записей счетов расходов и подтверждение их данными первичных документов.

Аналитическая проверка - изучение важнейших коэффициентов, трендов и других статистических материалов, исследование любых необычных и неожиданных отклонений. По результатам проверки оцениваются изменения в деятельности клиента, ошибки в финансовой отчетности.

В процессе проверок осуществляются процедуры с использованием в  зависимости от преследуемых целей  независимых тестов и тестов на соответствие.

Независимые тесты предназначены для проверки операций и остатков, а также осуществления других процедур с целью получения сведений о полноте, правильности и законности операций, содержащихся в бухгалтерских записях и финансовой отчетности.