Бухгалтерский учет операций с облигациями в коммерческих банках

Государственные бумаги (ГКО, ОФЗ, ОГСЗ, ОВВЗ) номинированные в рублях, отражаются в учете по цене их покупки в хронологическом  порядке по времени приобретения. Одновременно с принятием облигаций  на баланс, они учитываются на внебалансовом  учете на счетах раздела "Д" плана  счетов.

Банки-дилеры ведут операции в соответствии с  Положением о депозитарных операциях  кредитных организаций в Российской Федерации и учитывают бумаги клиентов на внебалансовых счетах по учету ценных бумаг клиентов. Учет по этому счету ведется в разрезе  клиентов, а по каждому клиенту  в разрезе бумаг.

Аналитический учет по государственным долговым обязательствам ведется в разрезе каждого  отдельного выпуска путем открытия для каждого выпуска "Журнала лицевого учета".

Погашение облигаций производится в безналичной  форме путем перечисления их владельцам номинальной стоимости государственных  краткосрочных облигаций на момент погашения". Облигации, выпущенные в  электронном виде, купленные банками  и продающиеся в центрах организованного  рынка ценных бумаг (ОРЦБ) подлежат периодической переоценке. Под переоценкой  ГКО и ОФЗ понимается определение  балансовой стоимости облигаций, которые  находятся в торговом портфеле банка  по состоянию на конец соответствующего рабочего дня.

Облигации, находящиеся в инвестиционном портфеле (счет No 50103) не переоцениваются до особых указаний Банка России. К ОФЗ приравнены по статусу облигации РАО "Высокоскоростные магистрали ВСМ". Переоценка гособлигаций (ГКО и ОФЗ) осуществляется банками-дилерами в день проведения торгов на вторичном  рынке облигаций или в день проведения аукциона вне зависимости  от того, проводил ли банк-дилер операции с облигациями в этот день по средневзвешенной цене.

Банками, не являющимися дилерами, переоценка осуществляется в день проведения ими  операций по покупке или продаже  облигаций - по "рыночной цене" этого  дня. В этот день производится переоценка облигаций всех выпусков, находящихся  в портфеле банка, даже если банк производил операции только с некоторыми выпусками. Переоценка облигаций производится на основании отчета дилера, в котором  должна указываться "рыночная цена" по всем выпускам, находящимся в  портфеле банка. Увеличение балансовой стоимости облигаций (дебет сч. No 501) , произошедшее в результате переоценки отражается по кредиту счета No 61307.. Уменьшение балансовой стоимости облигаций (кредит сч. No 501) , произошедшее в результате переоценки отражается по дебету счета No 61407.

В соответствии с указаниями Банка России (от 25.12.97 г. No 102-У) аналитический учет по счетам ведется по каждому отдельному выпуску  бумаг. Указанные счета переоценки являются парными. В конце месяца сальдированный результат относится или на счет доходов или на счет расходов. Пример 1. (Приложение 2)

Порядок учета в Журналах государственных  бумаг, выпущенных в электронной  форме определяется приказами Центрального банка России.

Бухгалтерские проводки для отражения операций новации осуществляются в срок не позднее трех рабочих дней после  получения "Отчетов об итогах замены облигаций". Операции по замене облигаций  в бухгалтерском балансе не могут  быть отражены ранее дня получения "Отчетов об итогах замены облигаций". Так как банков-инвесторов больше, чем дилеров рассмотрим вопросы  учета в банках-инвесторах. Кредитные  организации при получении "Отчетов  об итогах замены облигаций" в срок, не позднее трех рабочих дней, списывают  балансовую стоимость заменяемых облигаций (скорректированную на сумму уплаченного  накопленного купонного дохода) с  одновременной постановкой на балансовый учет полученных при проведении новации  от Минфина России облигаций. При  этом осуществляется следующая бухгалтерская  проводка: Дебет сч. N 47422 "Обязательства  банка по прочим операциям", лицевой  счет "Денежные средства, полученные при новации по госбумагам" Дебет  сч. N 50103, лицевые счета новых облигаций  Кредит сч. N 50103, лицевые счета заменяемых облигаций. При этом общая балансовая стоимость имущества, полученного  при проведении новации облигаций (денежных средств и новых облигаций), приравнивается к общей балансовой стоимости заменяемых облигаций. В  случае если на момент списания с баланса  стоимости заменяемых облигаций  кредитная организация не получила причитающиеся ей денежные средства, то при списании заменяемых облигаций  и постановке на балансовый учет новых  облигаций осуществляется следующая  бухгалтерская проводка: Дебет сч. N 47423 "Требования банка по прочим операциям", лицевой счет "Задолженность  по новации госбумаг" Дебет сч. N 50103, лицевые счета новых облигаций  Кредит сч. N 50103, лицевые счета заменяемых облигаций. Счет No 47423 закрывается в  день получения денежных средств. Кредитные организации учитывают новые облигации на балансовом счете N 50103 "Долговые обязательства Российской Федерации, приобретенные для инвестирования" по ценам их приобретения. Под ценами приобретения государственных краткосрочных облигаций (ГКО), полученных в качестве обязательств Минфина России по выплате денежных средств, понимаются цены, установленные Минфином России и доведенные Банком России до сведения участников рынка ГКО / ОФЗ. Под ценами приобретения облигаций федеральных займов с постоянным доходом (ОФЗ - ПД) понимается их номинальная стоимость. Цены приобретения облигаций федеральных займов с фиксированным доходом (ОФЗ - ФД) определяются расчетно как частное от деления общей стоимости приобретения всех ОФЗ - ФД на общее количество (в штуках) указанных облигаций, соответствующее данным из депозитарных выписок. При этом в цену приобретения ОФЗ - ФД включается купонный доход, накопленный по ним на дату проведения новации облигаций. Стоимость приобретения ОФЗ - ФД определяется как разница между балансовой стоимостью заменяемых облигаций (скорректированной на сумму уплаченного накопленного купонного дохода) и общей стоимостью ГКО и ОФЗ - ПД, определенной исходя из установленных цен, а также уплаченных Минфином России денежных средств. Не позднее рабочего дня, следующего за днем постановки на балансовый учет ОФЗ - ФД, накопленный по ним купонный доход списывается на балансовый счет N 61405 "Уплаченный авансом накопленный процентный (купонный) доход по процентным (купонным) долговым обязательствам" следующей бухгалтерской проводкой: Дебет сч. N 61405 Кредит сч. N 50103, лицевой счет выпуска ОФЗ - ФД.

При этом сумма накопленного купонного дохода рассчитывается по ставке, установленной  для текущего купона, с даты начала текущего купонного периода по дату зачисления ОФЗ - ФД на счет депо кредитной  организации в уполномоченном депозитарии  включительно.

Кредитные организации учитывают новые  облигации на балансовом счете N 50103 по цене их приобретения (за вычетом  накопленного купонного дохода, рассчитанного  на дату приобретения новых облигаций). Учет накопленного купонного дохода по новым облигациям на балансовых счетах N 61405 и N 61305 ведется в соответствии с "Временным порядком бухгалтерского учета по операциям коммерческих банков с Облигациями федеральных  займов", утвержденным Приказом Банка  России от 13 июня 1995 года N 02-124. Переоценка, то есть изменение балансовой стоимости  новых облигаций в зависимости  от изменения их рыночных цен, не производится до особых указаний Банка России.

Облигации внутреннего валютного займа (ОВВЗ) являются валютными ценностями и  переоцениваются как средства в  иностранной валюте. Облигации ВВЗ  учитываются на активном счете No 501 по учету вложений в долговые обязательства  Российской Федерации по цене покупки. Купонный доход по ОВВЗ учитывается  аналогично купонному доходу по ОФЗ. Одновременно облигации приходуются  по внебалансовому учету на счетах депо.

Негосударственные бумаги. Облигации учитывают на счетах No 502-507 по учету долговых обязательств. Обращаем внимание, что на данном счете учитываются как эмиссионные бумаги (облигации), так и не эмиссионные (депозитные сертификаты).

Полученные  от реализации бумаг доходы отражаются проводкой: Дебет счетов No 70102 "Доходы, полученные от операций с ценными  бумагами" по учету денежных средств  или промежуточный кредитовый счет по распределению средств. Кредит счета No 70102 "Доходы, полученные от операций с ценными бумагами".

Доходы, получаемые банками от продажи бумаг  выше цены их приобретения является доходом  банка, а реализация по цене, ниже цены приобретения - расходом банка. Комиссии, которые банк оплачивает за совершаемые операции с ценными бумагами реестродержателям за перерегистрацию прав на ценные бумаги относят в дебет сч. No 70204 "Расходы по операциям с ценными бумагами".

Предоставление  услуг по хранению сертификатов ценных бумаг и /или учету и переходу прав на ценные бумаги является депозитарной деятельностью. Депозитарные операции - операции банка, связанные с осуществлением им депозитарной деятельностиСчет депо - объединенная общим признаком совокупность записей в регистрах депозитария, предназначенная для учета ценных бумаг. В бухгалтерском учете  банка операции со счетами ДЕПО отражаются на внебалансовых счетах. Депозитарный договор (договор счета депо) - договор  об осуществлении депозитарием депозитарных операций в пользу депонента. Депозитарный договор не заключается, если депонентом является депозитарий, хранящий собственные  ценные бумаги. Объектом депозитарных операций банков могут быть ценные бумаги, выпущенные резидентами Российской Федерации в соответствии с требованиями действующего законодательства, а также  ценные бумаги, выпущенные нерезидентами, допущенные к обращению на территории РФ в соответствии с действующим  законодательством. Все выполняемые  депозитарием операции подлежат регистрации  в операционном журнале.

Доходы  банка от депозитарных операций учитываются  на пассивном счете No 701 "Доходы" в корреспонденции с соответствующими счетами клиентов и банков, а расходы - на активном счете No 702 "Расходы" в корреспонденции с соответствующими счетами клиентов и банков. Порядок  учета эмиссионных ценных бумаг  регламентируется приказом Банка России от 25 июля 1996 г. No 02-259 "Правила ведения  учета депозитарных операций кредитными организациями Российской Федерации". Как уже указывалось выше, ценные бумаги учитываются на счетах раздела "Д" плана счетов бухгалтерского учета "Внебалансовые счета депо". Учет на счетах депо ведется исходя из принципа двойной записи в штуках на основании документов, исполненных в бумажной форме. Активные счета отражают местонахождение ценных бумаг (в депозитарии, в других депозитариях, в пути). Принадлежность прав на ценные бумаги клиентам или депозитарию отражают пассивные счета. Итог активных счетов должен быть всегда равен итогу пассивных счетов. Поступление бумаг в депозитарий отражается по дебету активных счетов и по кредиту пассивных счетов, выбытие бумаг по дебету пассивных счетов и по кредиту активных и т.д.. Приобретенные банком ценные бумаги (государственные и корпоративные) отражаются на внебалансовых счетах ДЕПО. По ГКО, ОФЗ и РАО "ВСМ" головным депозитарием является депозитарий ММВБ. Приобретенные ценные бумаги отражают по дебету счета No 98010 "Ценные бумаги на хранении в головном депозитарии. Если банк является дилером, то принадлежащие ему облигации отражаются в корреспонденции с пассивным счетом No 98050 "Ценные бумаги принадлежащие депозитарию", а бумаги клиентов с пассивным счетом No 98040 "Ценные бумаги владельцев". Счет No 98040 ведется только у дилеров в разрезе клиентов, а по каждому клиенту в разрезе выпусков облигаций.

Если  банк не является дилером по ГКО-ОФЗ, то он не ведет счет No 98040.

Приобретенные облигации, на основании выписки  дилера, приходуются проводкой:

Дебет сч. No 98010

Кредит  сч. No 98050

При продаже  облигаций совершаются обратные проводки.

Если  же головной депозитарий отсутствует, то бумаги приходуются по дебету счета No 98015 "Ценные бумаги на хранении в  других депозитариях". Ценные бумаги, обращаемые в бумажном виде и хранящиеся в банке или передаваемые на хранение в другие организации на основании  договора хранения учитываются на активном счете No 98000.

Создание  резерва под обесценение ценных бумаг.

В последний  рабочий день каждого месяца производится переоценка вложений коммерческого  банка и его филиалов и кредитного учреждения в ценные бумаги (кроме  ценных бумаг, создание резерва по которым  не предусмотрено указаниями Банка  РоссииПо реальной рыночной стоимости  переоцениваются вложения в следующие  ценные бумаги: в акции акционерных  обществ; в негосударственные долговые обязательства; в муниципальные  облигации; в иные ценные бумаги по специальному указанию Банка России

Переоценка  бумаг производится по средневзвешенной цене в последний день минувшего  месяца по сделкам, совершенным в  течение торгового дня на фондовой бирже или через организатора торговли. Критерии отнесения ценных бумаг к бумагам с рыночной котировкой устанавливаются Центральным  банком РФ.

Если  балансовая цена на последний рабочий  день месяца окажется ниже рыночной цены, то создается резерв: Дебет счета No70209 "Другие расходы" по статье "Под  возможное обесценение ценных бумаг". Кредит счетов "Резервы под возможное  обесценение ценных бумаг". Аналитика ведется по каждому виду и выпуску бумаг.

Резервы создаются для каждой ценной бумаги независимо от сохранения или увеличения стоимости всех ценных бумаг. Переоценка вложений в ценные бумаги приводит к созданию резервов под их обесценение, но не меняет балансовой стоимости  ценных бумаг, числящихся на счетах по учету вложений в бумаги Превышение рыночной стоимости ценной бумаги над ее балансовой стоимостью в учете не отражается.

Банки и  кредитные учреждения по итогам месяца должны производить корректировку  созданных ранее резервов под  обесценение вложений в ценные бумаги с количества ценных бумаг и рыночной стоимости. Если по итогам отчетного  месяца рыночная стоимость ценной бумаги, под которую ранее был создан резерв под обесценение, повысилась сверх рыночной цены, которая использовалась в качестве базовой для создания резерва по итогам предшествующего отчетному месяцу, то сумма резерва под обесценение данной ценной бумаги корректируется в сторону уменьшения вплоть до полного перечисления средств из резерва на счет доходов отчетного квартала. При этом делается следующая проводка: Дебет счета "Резервы под возможное обесценение ценных бумаг". Кредит счета No 70107 "Другие доходы" по статье "Под возможное обесценение ценных бумаг". Если по итогам отчетного месяца рыночная стоимость ценной бумаги, под которую ранее был создан резерв под обесценение, понизилась относительно рыночной цены, которая использовалась в качестве базовой для создания резерва по итогам предшествующего отчетному месяцу, то сумма резерва под обесценение данной ценной бумаги корректируется в сторону увеличения, т.е. производится доначисление резерва до необходимого размера. При этом сумма резерва под обесценение вложений в ценные бумаги не должна превышать 50% балансовой стоимости этой ценной бумаги. В этом случае делается следующая проводка: Дебет счета No 70209 "Другие расходы". Кредит счета "Резервы под возможное обесценение ценных бумаг".

Если  ценная бумага, в которую вложены  средства банка не удовлетворяет  критериям, в соответствии с которыми ценные бумаги с одним Государственным  регистрационным номером относятся  к ценным бумагам с рыночной котировкой для целей создания резервов под  их обесценение по итогам завершенного квартала, за рыночную стоимость по состоянию на последний рабочий  день отчетного квартала принимается  фактическая цена покупки ценной бумаги, уменьшенная в 2 раза. При  реализации ценной бумаги, для которой  ранее был создан резерв под обесценение, сумма резерва перечисляется  на счет по учету операционных и  разных доходов. При этом делается следующая  проводка: Дебет счета "Резервы  под возможное обесценение ценных бумаг". Кредит счета No 70107 "Другие доходы".