Контроль и анализ отклонений в бюджетировании

      Исходным сырьем для переработки является скот. Приемка скота может проводиться по живой массе либо по массе и качеству мяса, получаемого после убоя скота. В мясожировом производстве осуществляются убой и первичная переработка скота, при которой производится сопутствующая продукция. Основной продукцией в мясном производстве являются мясо по категориям, колбасы, копчености и иные виды мясопродуктов. К сопутствующей (побочной) продукции относятся жир, кишки, шкура и т.п. К отходам в мясном производстве относятся жилки, сухожилия и т.п.

       Принципиальным отличием попередельного метода учета затрат является формирование расходов по переделу, то есть по каждому технологическому этапу обработки и переработки сырья. Как правило, в каждом из переделов (кроме последнего) в цехе основного производства изготавливают полуфабрикат. Цехи основного производства могут выпускать несколько видов продукции. При этом внутри передела затраты нужно формировать по видам однородной продукции, которая включает и стоимость полуфабрикатов, изготовленных на предыдущих стадиях производства.

        Мясокомбинат помимо готовой продукции переработки (колбасных изделий, копченостей и т.п.) реализует покупателям мясо. В этом случае мясо является полуфабрикатом. Тогда, по мнению автора, для определения производственной себестоимости видов продукции (основной и сопутствующей) должен применяться полуфабрикатный метод учета затрат. Этот метод применяется в тех случаях, когда в процессе производства реализуется продукция, не прошедшая всех технологических переделов. Поэтому калькулирование себестоимости полуфабрикатов собственного производства необходимо для определения финансового результата от продажи полуфабрикатов на сторону.

        Формулу расчета себестоимости единицы основной продукции можно представить следующим образом:

Спр = (Зп - Ссп) : к,

где Cпр - себестоимость единицы основной продукции; Зп - фактические затраты на производство; Ссп - себестоимость сопутствующей продукции; к - количество выработанного основного продукта.

        В бухгалтерском учете прямые затраты отражаются по дебету счетов: 20 "Основное производство"; 21 "Полуфабрикаты собственного производства"; 23 "Вспомогательные производства" в корреспонденции со счетами 10 "Материалы", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и т.п. Аналитический учет по счетам 20, 21 и 23 организуется в разрезе объектов калькулирования (видов продукции, работ, услуг).

       Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о наличии и движении полуфабрикатов собственного производства в организациях, ведущих их обособленный учет, предназначен счет 21 "Полуфабрикаты собственного производства". Однако предприятия мясной промышленности могут самостоятельно решить, вести им обособленный учет полуфабрикатов собственного производства на счете 21 или нет. В этом случае полуфабрикаты отражаются в составе незавершенного производства на субсчете к счету 20.

     В бухгалтерском учете исходное сырье для переработки (скот) учитывается на субсчете "Сырье и материалы" к счету 10 "Материалы". При передаче скота в переработку делается запись по кредиту счета 10 в корреспонденции со счетом 20. Себестоимость изготовленных полуфабрикатов отражается по дебету счета 21 в корреспонденции со счетом 20. Себестоимость собственных полуфабрикатов, переданных в дальнейшую переработку, списывается со счета 21 в корреспонденции со счетом основного производства. При реализации полуфабрикатов их себестоимость списывается со счета 21 в дебет счета 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж". Готовая продукция приходуется на счет 43 "Готовая продукция" в корреспонденции со счетом основного производства.

       Правила оценки незавершенного производства (НЗП), готовой и отгруженной продукции в бухгалтерском учете определены в п.п.64, 59 и 61 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н. Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может учитываться:

- по фактической или  нормативной производственной себестоимости;

- по прямым статьям  затрат;

- по стоимости сырья,  материалов и полуфабрикатов.

        Рассмотрим на примерах порядок бухгалтерского и налогового учета производства двух видов готовой продукции - филея говяжьего и говядины отборной - при полуфабрикатном попередельном методе учета. Производству эти видов готовой продукции предшествует выработка промежуточного продукта производства - полуфабриката (говядины 1-й категории). Для упрощения примеров примем, что амортизация основных средств в бухгалтерском и налоговом учете совпадает; величины выручки в этих учетах равны.

      Пример. В состав основного производства мясокомбината входят мясожировое производство и цех по производству копченостей. Мясокомбинат закупает скот по живой массе. Часть мяса передается из мясожирового производства в цех копчения, а часть реализуется на сторону.

Мясожировым производством в мае 2009 г. закуплено:

- взрослого скота средней  упитанности - 9920 кг на сумму  246 000 руб.;

- взрослого скота ниже  средней упитанности - 13 000 кг на  сумму 291 000 руб.

Также закуплено молодняка  средней упитанности 8860 кг на сумму 203 400 руб.

Всего расходы на скот составили 740 400 руб. (246 000 + 291 000 + 203 400).

Прочие прямые затраты  в мае - 139 500 руб., в том числе:

- заработная плата работников  мясожирового производства - 100 000 руб.;

- ЕСН, начисленный на  заработную плату работников  мясожирового производства, - 35 600 руб.;

- амортизация оборудования  мясожирового производства - 3900 руб.

Расходы вспомогательных  производств, приходящиеся на мясожировое  производство, составили 8000 руб. Общепроизводственные и общехозяйственные расходы, приходящиеся на мясожировое производство, составили  соответственно 10 000 и 22 000 руб.

       В соответствии с учетной политикой в бухгалтерском учете общепроизводственные и общехозяйственные расходы ежемесячно списываются на счет 20.

       Стоимость скота определяется по категориям прямым путем по ценам закупки с учетом норм выхода мяса от скота, принимаемого по живой массе.

     Себестоимость сопутствующих продуктов вычитается из производственной себестоимости мяса и распределяется по категориям мяса пропорционально нормативным затратам, пересчитанным на фактический выпуск мяса, исходя из соотношения нормативных затрат по категориям. Таким же способом распределяются по категориям мяса остальные прямые и косвенные расходы в бухгалтерском учете.

Калькуляция себестоимости  основной продукции мясожирового производства (говядины 1 и 2-й категории) на 1 тонну  продукта по данным предыдущего месяца (апреля) представлена в таблице.3

Таблица 3

Калькуляция себестоимости  основной продукции мясожирового производств.

Статья затрат	Вид основного продукта,руб.
	Говядина 1-й категории	Говядина 2-й категории
1	2	3
Стоимость скота (за вычетом сопутствующей продукции,возвратных отходов,технологических потерь	40 000	32 400
Заработная плата рабочих,занятых в мясожировом производстве	6 000	5 800
ЕСН	2 136	2 065
Амортизация оборудования	240	250
Затраты вспомогательных производств	560	415
Общепроизводственные расходы	364	370
Общехозяйственные расходы	700	700
Итого	50 000	42 000

 

     В мае произведено говядины 1-й категории - 7400 кг (5000 + 2400), говядины 2-й категории - 9600 кг (7200 + 2400). В мае расходы на скот, из которого произведена говядина 1-й категории, составили 347 700 руб. (246 000 руб. + (203 400 руб. x 50%)); говядина 2-й категории - 392 700 руб. (291 000 руб. + (203 400 руб. x 50%)).

      Продажная цена сопутствующей продукции - 52 000 руб. Так как расчетный процент прибыли, установленный от себестоимости, равен 130 процентам, то себестоимость сопутствующей продукции составляет 40 000 руб. (52 000 руб. x 100% : 130%). Себестоимость сопутствующей продукции распределяется между видами готовой продукции равномерно, учитывая фактический выпуск мяса по категориям, а также то, что себестоимость говядины 2-й категории меньше, чем себестоимость говядины 1-й категории в 0,84 раза (42 000 руб. : 50 000 руб.).

       Для того чтобы распределить себестоимость сопутствующей продукции по видам готовой продукции, необходимо решить уравнение:

7,4 т x Х + 9,6 т x Y = 40 000 руб.,

где Х - себестоимость сопутствующей  продукции, приходящаяся на 1 тонну  говядины 1-й категории; Y - себестоимость  сопутствующей продукции, приходящаяся на 1 тонну говядины 2-й категории.

При этом Y = 0,84 x Х.

Следовательно,

7,4 т x Х + 9,6 т x 0,84 x Х = 40 000 руб.

Х = 40 000 руб. : (7,4 т + 9,6 т x 0,84) = 2586,6528 (руб/т).

На говядину 1-й категории  приходится 19 141,23 руб. сопутствующей  продукции (7,4 т x 2586,6528 руб/т). На говядину 2-й категории приходится 20 858,77 руб. сопутствующей продукции (9,6 т x 0,84 x 2586,6528 руб/т).

       Аналогично распределяются отходы по видам продукции. На говядину 1-й категории приходится 4785 руб. отходов, на говядину 2-й категории - 5215 руб.

      Стоимость скота в разрезе категорий мяса определяется прямым путем на основании данных бухгалтерского учета. Расчет представлен в таблице 4

Таблица 4

Калькуляция сырья (скота) по видам основной продукции в мае

Вид готовой продукции мясожирового производства	Прямые затраты по сырью, руб					Итого прямые расходы(гр2+гр3-гр4-гр5-гр6)	Вес готовой продукции, т	Стоимость сырья ,приходящаяся на 1т. Продукции
	Сн	В текущем месяце	Ск	Сопутствующая продукция	отходы
1	2	3	4	5	6	7	8	9
Говядина 1-й категории	27000	347700	32 959,77	19141,23	4 785	317 814	7,400	42 947,84
Говядина 2-й категории	20900	392700	37710,23	20858,77	5215	349816	9,600	36439,17
итого	47900	740400	70670	40000	10000	667630	-	-

          Производственная себестоимость всей выпущенной готовой продукции основного производства за отчетный месяц рассчитывается по формуле:

Сгп = Сннзп + ПРоп + Звс + Роп + Рох - Ссп - Оп - Скнзп,

где Сгп - себестоимость готовой продукции; Сннзп - расходы в незавершенном производстве на начало месяца; ПРоп - прямые расходы отчетного периода; Звс - затраты вспомогательных производств; Роп - общепроизводственные расходы; Рох - общехозяйственные расходы; Ссп - себестоимость сопутствующей продукции; Оп - отходы производства; Скнзп - расходы в незавершенном производстве на конец месяца. Рассчитаем сумму прямых расходов отчетного периода:

ПРоп = 740 400 руб. + 139 500 руб. = 879 900 руб.

Тогда

Сгп = 62 270 руб. + 879 900 руб. + 8000 руб. + 10 000 руб. + 22 000 руб. - 40 000 руб. - 10 000 руб. - 95 214 руб. = 836 956 руб.

Производственная себестоимость  готовой продукции (говядины 1 и 2-й  категории) в мае составила 836 956 руб. В этой сумме расходы на сырье  составляют 667 630 руб. Производственная себестоимость готовой продукции  включает всю сумму расходов (прямых и косвенных), приходящихся на изготовленную  продукцию.

       Аналогичным образом рассчитаем сумму прямых расходов, приходящихся на готовую продукцию, учитывая, что прямые расходы, приходящиеся на остаток НЗП на конец мая, составляют 89 500 руб. Расчет суммы прямых расходов, приходящихся на остаток НЗП на конец месяца, приведен далее в таблице "Регистр-расчет прямых расходов, приходящихся на остаток НЗП на конец месяца".

       Прямые расходы, приходящиеся на выпущенную готовую продукцию в мае, составляют:

(57 800 руб. + 879 900 руб. - 40 000 руб. - 10 000 руб. - 89 500 руб.) = 798 200 руб.

       Поскольку на сырье из них приходится 667 630 руб., то сумма прочих прямых расходов, приходящихся на готовую продукцию, составит 130 570 руб. (798 200 - 667 630). Следовательно, сумма косвенных расходов в мае составит 38 756 руб. (836 956 - 798 200).

         Теперь распределим прочие прямые расходы и косвенные расходы между видами готовой продукции основного производства. Для этого необходимо решить следующие уравнения:

7,4 т x Х + 9,6 т x 0,84 x Х = 130 570 руб.;

7,4 т x Y + 9,6 т x 0,84 x Y = 38 756 руб.;

Х = 130 570 руб. : 15,464 т = 8443,4816 руб/т;

Y = 38 756 руб. : 15,464 т = 2506,2080 руб/т.

Соответственно, на говядину 1-й категории приходится:

- прочих прямых расходов - 62 481,76 руб. (7,4 т x 8443,4816 руб/т);

- косвенных расходов - 18 545,94 руб. (7,4 т x 2506,2080 руб/т).

На говядину 2-й категории  приходится:

- прочих прямых расходов - 68 088,24 руб. (9,6 т x 0,84 x 8443,4816 руб/т);