Управленческий учёт

На  стадии контроля бухгалтер-аналитик:

1) составляет  отчеты об исполнении бюджетов, что позволяет ему анализировать  выполнение плановых показателей  предприятия и выявлять причины  отклонений;

2) на  основании анализа бюджетов разрабатывать мероприятия по устранению недостатков;

3) о  выявленных результатах информировать  руководителей, что позволит им  принимать правильные управленческие  решения.

На  стадии стимулирования бухгалтер-аналитик, выявляя результаты работы отдельных  подразделений предоставляет информацию отдельным менеджерам и руководству предприятия, позволяющую оценивать действия менеджеров подразделений. Это стимулирует их не допускать отрицательных отклонений при исполнении бюджетов своих подразделений.

В целом профессиональная деятельность бухгалтера-аналитика помогает отдельным звеньям управления уяснить стоящие перед ними задачи, особенности их осуществления и свой вклад в выполнение запланированных им показателей. Тем самым это способствует повышению эффективности их работы и всего предприятия.

Функции бухгалтера-аналитика, осуществляющего управленческий учёт

Бухгалтеры, наделённые управленческими функциями, называются бухгалтерами-аналитиками (бухгалтерами-менеджерами).

В организационной  структуре любого предприятия между его отдельными подразделениями возможны линейные и нелинейные (штабные) производственные отношения. Линейные отношения предполагают дачу указаний подчинённым лицам. Например, подчинены руководителю производства, что свидетельствует о наличии линейных отношений. Главный бухгалтер-аналитик отвечает за работу всей бухгалтерской службы, следовательно, здесь также присутствуют линейные отношения.

Нелинейные (штабные) производственные отношения возникают  тогда, когда один отдел предоставляет  услуги другим отделам (например, отделы кадров, снабжения, проектирования, финансового обеспечения). В этом смысле функции бухгалтера-аналитика также носят штабной характер, так как подчинённая ему бухгалтерская служба консультирует, обслуживает и координирует остальные подразделения предприятия.

Остановимся подробнее  на функциях бухгалтера-аналитика. Как  известно, управление складывается из планирования, контроля и стимулирования.

Планирование. Этому предшествует формирование итогов за отчётный период, их обобщение и  анализ. Сформулированные выводы используются в дальнейшем планировании и прогнозировании.

На  стадии планирования бухгалтер-аналитик участвует в разработке частных  бюджетов предприятия, которые затем сводятся им в общий (генеральный) бюджет, представляемый на утверждение руководству. При разработке производственного бюджета (производственной программы предприятия) благодаря деятельности бухгалтера-аналитика обеспечивается сопряжённость в работе отдельных цехов, участков и бригад, предотвращается появление так называемых узких мест в производственном процессе. Он участвует в обсуждении производственной программы предприятия, в оценке предложений по капитальным вложениям, выявляет наиболее рентабельные виды продукции, рекомендует потенциальные рынки сбыта и оптимальные цены. Современный бухгалтер-аналитик в равной мере должен владеть методами оперативного бухгалтерского учёта, финансового анализа и финансового планирования.

Контроль. Данный процесс также не возможен без участия бухгалтера-аналитика. По окончании отчётного периода  он составляет отчёты об исполнении бюджета (плана) каждым центром ответственности, в которых приводится сравнительный  анализ запланированных и достигнутых результатов. При этом выявляются нежелательные расхождения между фактическими и плановыми показателями, определяются причины этого, чтобы в дальнейшей работе исключить их влияние. Отчёты, подготовленные бухгалтером-аналитиком, с одной стороны, позволяют объективно оценить деятельность руководителей центров ответственности, а с другой - информируют менеджеров и руководство о том, на каких участках не удалось достичь плановых показателей.

Таким образом, бухгалтер-аналитик осуществляет в организации управленческий контроль.

Стимулирование. Бюджеты и отчёты об их исполнении, подготовленные бухгалтером-аналитиком, стимулируют деятельность персонала  предприятия, ведь бюджеты содержат плановые показатели, которые должны быть достигнуты.

Благодаря профессиональной деятельности бухгалтера-аналитика на предприятии налаживается обмен информацией и отчётностью между отдельными службами. С его помощью менеджеры знакомятся с разработанными для них планами, уясняют стоящие перед ними задачи.

Своей деятельностью бухгалтер-аналитик создаёт основу для повышения эффективности управления предприятием. Порой он сравнивается со штурманом корабля, прокладывающего курс и информирующего капитана о том, насколько успешно он реализуется. Штурман оказывает помощь капитану, но право командования остаётся за последним.

Таким образом, бухгалтер-аналитик, во-первых, несёт ответственность перед  руководством за реальность бухгалтерских  отчётов подразделений, во-вторых, оказывает  помощь управляющим центрами ответственности  в планировании и подведении итогов их работы. Поэтому он должен сочетать свою независимость и объективность с искренним желанием помочь менеджерам в управлении предприятием.

Иерархическая система нормативного регулирования  бухгалтерского учета включает три  уровня (рис. 1 - 3).

Рис. 1.

Рис. 2.

Рис. 3.

2.2 Взаимосвязь  финансовой и управленческой  бухгалтерии на счетах бухгалтерского  учета (автономная и интегрированная  система)

В зависимости  от признака классификации системы  управленческого учета подразделяются на следующие виды:

от  формы связи управленческой и  финансовой бухгалтерии -- автономная и интегрированная.

Автономная  система управленческого учета  предполагает обособленное ведение  финансового и управленческого  учета, что создает условия для  сохранения коммерческой тайны об уровне издержек производства, рентабельности отдельных видов продукции. Такая система учета является замкнутой. Основные различия между управленческой и финансовой бухгалтерией представлены в табл. 1.

Таблица 1. Основные различия между управленческой и финансовой бухгалтерией

Финансовая  бухгалтерия	Управленческая  бухгалтерия
Затраты группируются по экономическим элементам	Затраты группируются по статьям калькуляции
Учет  затрат: не учитывается место возникновения  затрат, ведется только синтетический учет издержек, поэтому содержится информация об общей сумме затрат на производство готовой продукции	Учет  затрат: детализируется данная информация, отражаются материальные, трудовые расходы, использованные в основном производстве, общепроизводственные и общехозяйственные расходы
Учет  доходов: общая сумма доходов. На счете 99 отражается балансовая прибыль, учитывающая кроме прибыли от основной деятельности внереализационные  доходы и расходы, прибыль (убытки) от прочих операций	Учет  доходов: отражаются на счете 49 (из Плана счетов выбран незанятый код) два финансовых результата производственной деятельности -- маржинальный доход (разность между выручкой и переменными затратами) и прибыль (разность между маржинальным доходом и постоянными затратами). В конце периода постоянные издержки, собранные на счете 26 как периодические, списываются на себестоимость реализованной продукции

Связь между ними осуществляется с помощью  парных контрольных счетов одного и  того же наименования, которые называются отраженными или зеркальными счетами, или счетами-экранами.

Для учета издержек выбраны свободные  коды счетов (счета-экраны): 32, 33, 34 и 35. Информация о выручке от реализации продукции  отражается как в финансовом, так  и в управленческом учете.

При интегрированной системе учета счета экраны не применяются, используется единая система счетов и бухгалтерских проводок. Выделяются специальные разделы, обобщающие счета управленческого учета. Связь между управленческой и финансовой бухгалтерией осуществляется при помощи контрольных счетов, которыми являются счета расходов и доходов финансовой бухгалтерии. Данные из одной системы в другую передаются через специально выделенный передаточный счет, который на каждую отчетную дату закрывается и сальдо не имеет. Счета управленческого учета, имеющие сальдо, относятся единовременно к управленческому и финансовому учету.

Отечественный бухгалтерский учет -- это интегрированная  система, организованная в единой системе  счетов;

от  полноты включения в себестоимость -- система учета по полной себестоимости и система учета по полной (ограниченной) себестоимости, или система «директ-костинг».

Система учета по полной себестоимости предназначена  для оценки и анализа всех издержек организации, связанных с производством  и реализацией продукции. Эта система является традиционной для российских предприятий. В течение отчетного периода по дебету счетов учета затрат на производство (20, 23, 25, 26 и т. д.) с кредита счетов учета ресурсов собираются затраты отчетного периода. При этом затраты подразделяются на прямые, т. е. непосредственно связаны с производством конкретного вида продукции, оказанием услуг (относятся в дебет счетов 20 и 23), и накладные (косвенные), т. е. связанные с процессами организации, обслуживания и управления (относятся в дебет собирательно-распределительных счетов 25 и 26). Расходы, собранные на счетах 25 и 26, подлежат списанию в конце периода в дебет счета 20 или 23 с одновременным их распределением между объектами калькулирования, пропорционально выбранной базе распределения. Счета 25 и 26 закрываются.

Система учета «директ-костинг» предназначена  для планирования и анализа переменных затрат, остальные виды затрат списываются  на финансовые результаты за отчетный период. Эта система позволяет  снизить трудоемкость, упростить учет. Все затраты за отчетный период распределяются на прямые производственные, связанные с производственным процессом (собираются по дебету счетов 20 и 23), и косвенные производственные (собираются по дебету счета 25 с кредита счетов учета производственных и финансовых ресурсов), а также периодические, связанные с продолжительностью отчетного периода (собираются на счете 26). В конце отчетного периода периодические затраты списываются непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции (дебет счета 90 «Продажи» -- кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы»);

от  оперативности учета затрат -- система  учета фактических затрат и система  «стандарт-кост».

Система учета по фактической себестоимости  предусматривает оценку затрат организации  по фактическим показателям (количеству и цене), является традиционной и распространенной на отечественных предприятиях.

Система «стандарт-кост» -- это система управленческого  учета, направленная на регулирование  прямых затрат производства путем составления  до начала производства стандартных калькуляций, учета фактических затрат и анализа выявленных отклонений от стандартов (« стандарт» -- количество материальных и трудовых затрат, необходимых для производства единицы продукции, « кост» --денежное выражение производственных затрат на изготовление единицы продукции). В этой системе в учет вносится то, что должно произойти, а не то, что произошло. Это обусловливает такое отличие данной системы учета от нормативного метода учета затрат, в котором нормативные затраты определяются на основе прошлого опыта, в то время как стандартные затраты основаны на прогнозе будущего.

В международной  практике ни одна из перечисленных  систем не применяется в чистом виде, имеет место интеграция различных  управленческих систем, например сочетание систем «стандарт-кост» и «директ-костинг».

На  выбор системы бухгалтерского управленческого  учета влияют такие группы факторов, как: экономические, юридические, организационные, технико-экономические, компетентность руководителя, потребность руководителя в той или иной управленческой информации и т.п. Выбор системы управленческого учета зависит также от отраслевой принадлежности и размера предприятия, применяемой технологии производства, ассортимента продукции и т.п. Организация такой системы -- внутреннее дело предприятия, определяется исходя из целей и задач управления предприятием.

Автономный  вариант организации управленческого  учёта

При варианте автономии каждая из систем учета -- финансового и управленческого - является замкнутой. В финансовой бухгалтерии, затраты группируются по экономическим элементам, в управленческой - по статьям калькуляции.

При этом варианте учет текущих расходов финансовой бухгалтерии осуществляются по экономическим элементам на счетах 32. 33. 34, 35. Для связи финансового  и управленческого учёта применяются отражённые счета тех же наименования. Производная бухгалтерия осуществляет учёт и контроль всех видов расходов и формирование производственного результата. Расходы собираемые на счёте 26, относятся еа результаты производственной деятельности отчётного периода. Производственные накладные расходы со счёта 25 списываются на производственную себестоимость с последующим распределением между объектами калькулирования. Прямые производственные расходы учитываются по Дт 20 и Кт 10, 33,34. В федеральном бюджете для учёта текущих расходов Дт 32,33,34,35 и Кт 10,33,34,35. Финансовая бухгалтерия занимается лишь синтетическим учетом издержек, а потому содержит информацию об общей сумме затрат на производство готовой продукции, не учитывая место их возникновения. Так, из системы финансового учета можно почерпнуть сведения о суммарных материальных затратах за период.

Управленческая  бухгалтерия детализирует данную информацию: по материалам, ушедшим в основное производство, на общепроизводственные цели, на общехозяйственные нужды и остатки материалов на складе.

Аналогичным образом организован учет заработной платы, начислений на нее, амортизации  основных средств.

Перечень  счетов финансового и управленческого  учёта.

№ счёта	Наименование  счёта
32 33 34 35 18 02 60 69 70 90 82 32 33 34 35 90 10 20 25 26 43 49	Финансовая  бухгалтерия Материальные  затраты Расходы на оплату труда Отчисления  на социальные нужды Амортизация основных фондов Запасы  товарно-материальных ценностей Износ основных средств Расчеты с поставщиками и подрядчиками Расчёты по социальному страхования и  пенсионному обеспечению Расчёты с персоналом по оплате труда Реализация  продукции (работ, услуг) Финансовые  результаты от текущей деятельности Управленческая  бухгалтерия Материальные  затраты Расходы на оплату труда Отчисления  на социальные нужды Амортизация основных фондов Реализация  продукции (работ, услуг) Материалы Производственная  себестоимость Производственные  накладные расходы Общие управленческие и сбытовые расходы