Учет затрат и калькулирование себестоимости и ее влияние на финансовый результат организации по системе Директ-костинг

Необходимо подчеркнуть  и то обстоятельство, что постоянные затраты в основной своей массе  не связаны с производством данного конкретного вида изделия, а являются, как правило, периодическими и связаны с выпуском всего объема продукции предприятия. Поэтому тезис о том, что эти расходы должны в обязательном порядке включаться в расчет себестоимости изделия, можно подвергнуть критике.

Что касается установления и контроля за уровнем рентабельности изделий, то окупаемость изделия  при калькулировании по прямым (переменным) затратам видна лучше, так как она не искажается в результате того же распределения косвенных расходов.

Как известно, в западных организациях для принятия управленческих решений используется разнообразная информация о себестоимости. Иногда себестоимость продукции за рубежом калькулируется двумя методами: на основе распределения всех косвенных затрат и по системе директ-костинг. На данном этапе отечественным организациям нет необходимости вести параллельный учет по двум системам. Для организаций, использующих директ-костинг, достаточно периодически (в зависимости от целей управления) необходимо рассчитывать полную себестоимость внесистемно. Как показывает опыт западных стран, данные о такой себестоимости приемлемы для принятия решений.

Таким образом, важнейшим  объективным условием применения «директ-костинга» в России является формирование стабильной рыночной экономики, что повлечет за собой изменение требований к бухгалтерскому учету, прежде всего в направлении повышения его оперативности, гибкости и аналитичности поставляемой информации.

Изменение задач, стоящих  перед учетом в целом, приводит к  изменениям в задачах и содержании управленческого учета, следствием чего является объективная возможность его организации по системе «директ-костинг».

 

3 ОПРЕДЕЛЕНИЕ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЯ ПО СИСТЕМЕ «ДИРЕКТ-КОСТИНГ»

 

3.1 ОПРЕДЕЛЕНИЕ ПЕРЕМЕННЫХ РАСХОДОВ

И ЗАВИСИМОСТИ  ЗАТРАТ

 

Данный параграф рассмотрим на примере работы издательства.

В связи с введением  позаказного метода учета затрат и разделением затрат на производственные (счет 20) и периодические (счет 26) у издательств возникает возможность воспользоваться правом прямого отнесения общехозяйственных затрат на реализованную продукцию, т.е. на счет 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», минуя косвенное их распределение на счете 20 по заказам. В этом случае на счете 20 числятся только прямые затраты на производство издания (гонорар с отчислениями, полиграфические услуги и бумага), величина которых прямо зависит от тиража издания. При увеличении тиража они изменяются прямо пропорционально (при условии выплаты гонорара потиражно – пропорционально тиражу издания) (рисунок 3).

Учтенные на счете 20 суммарные прямые (переменные) затраты, отнесенные к тиражу издания, дадут себестоимость одного экземпляра издания.

 

 

Рис 3 – Рост прямых (переменных) затрат в зависимости от тиража

 

 

Рисунок 4 – Переменные затраты на один экземпляр издания

Эта себестоимость ограничивает снизу цену реализации, так как  любая продажа по цене ниже себестоимости, рассчитанной по переменным затратам, дает издательству убыток (отрицательный маржинальный доход) (рисунок 4).

Периодические затраты, не связанные напрямую с издательским процессом (затраты будут существовать и без наличия производственного процесса), учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы» (затраты на заработную плату работников издательства, арендные платежи, почтовотелеграфные и телефонные затраты и т.д.), образуют постоянные затраты, т.е. затраты, не связанные с тиражом издания (рисунок 5).

Постоянные затраты показывают минимальный уровень суммы маржинального дохода, который необходим издательству для безубыточной работы. Если сумма маржинального дохода (разница между ценой реализации и себестоимостью по переменным затратам, умноженная на количество реали-зованных экземпляров) меньше суммы постоянных затрат издательства, то фи-нансовый результат от выпуска продукции – убытки, если больше – прибыль.

Рисунок 5 – Зависимость постоянных затрат от тиража издания

 

Рисунок 6 – Зависимость удельных затрат от тиража издания

Если поделить общую  сумму постоянных затрат на количество реализованных экземпляров, то получим долю постоянных затрат в общей фактической себестоимости одного экземпляра издания.

Как видно из рисунка 6, зависимость постоянных затрат на один экземпляр обратно пропорциональна тиражу издания. Сложив себестоимость одного экземпляра по переменным и по постоянным затратам, можно получить фактическую себестоимость реализованной продукции. По экономическому смыслу – это минимальная цена реализации, необходимая для безубыточной работы издательства. На практике, поскольку часть тиража реализуется по подписке, к этой сумме добавляется сумма коммерческих расходов на экспедирование, пересылку и распространение подписных экземпляров. Они также являются переменными расходами, так как зависят от тарифов на обработку одного подписного экземпляра.

 

 

Рисунок 7 – Зависимость себестоимости подписных экземпляров от тиража

Таким образом, фактическая  себестоимость одного подписного экземпляра отличается от фактической себестоимости  экземпляров, реализуемых в розницу, на сумму коммерческих расходов. Поделив сумму коммерческих расходов на количество подписанных номеров, получают себестоимость одного экземпляра по коммерческим расходам и, сложив полученную величину с суммой фактической себестоимости, определяют полную себестоимость подписных экземпляров (рисунок 7).

Сумма прямых и коммерческих затрат дает минимальную цену реализации издания по подписке («нижнюю границу цены»), а добавив к ней постоянную составляющую, можно выйти на полную фактическую себестоимость издания по подписке, гарантирующую безубыточную работу издательства.

В связи с тем что у большинства  периодических изданий часть  продукции распространяется по подписке, можно построить график поступления выручки от выпущенной продукции и сравнить его с затратами по периодам. Это позволит спрогнозировать финансовые результаты деятельности издательства на отчетный период. Кроме того, по запланированной выручке от реализации можно спрогнозировать денежные потоки издательства и определить обеспеченность издательства оборотными активами.

Таким образом, использование метода «директ-костинг» в издательской деятельности позволяет иметь информацию о прямых переменных затратах на единицу издания, о коммерческих переменных затратах на единицу издания и об общей сумме постоянных затрат. Полученная информация даст возможность определить:

• минимальную цену реализации розничной продукции;
• минимальную цену реализации продукции по подписке;
• минимальную цену для безубыточной работы;
• точку безубыточности по тиражу;
• финансовые показатели деятельности издательства и т.д.

 

3.2 ОЦЕНКА СЕБЕСТОИМОСТИ ПРИ МЕТОДЕ «ДИРЕКТ-КОСТИНГ»

 

Допустим, предприятием производятся два вида продукции – А и Б. Прямые затраты на производство продукции А составляют 170 руб., в том числе прямая заработная плата – 85 руб. Прямые затраты на производство продукции Б – 340 руб., из них заработная плата – 170 руб. За отчетный период дебетовый оборот по счету 25 «Общепроизводственные расходы» составляет 153 руб., по счету 26 «Общехозяйственные расходы» – 204 руб. Для упрощения расчета предположим, что общепроизводственные расходы состоят только из переменной части. Допустим также, что:

• половина всех произведенных за отчетный период затрат материализовалась в готовой продукции, а вторая часть осталась в виде незавершенного производства, причем за отчетный период произведено 17 ед. готовой продукции А и 26 ед. изделия Б;
• вся произведенная продукция реализована. Выручка от реализации составила 680 руб.

Учет затрат по методу «директ-костинг» показан на рисунке 1. К счету 20 открыты два субсчета – для калькулирования себестоимости каждого вида продукции – 20-А и 20-Б. Прямые затраты отнесены непосредственно на носители затрат: 170 руб. – на продукцию А и 340 руб. – на продукцию Б. Затраты, собранные на счете 25, распределяются между продуктами А и Б пропорционально прямой заработной плате, т.е. в пропорции 1:2. Таким образом, из общей суммы общепроизводственных затрат в 153 руб. 51 руб. отнесено на продукцию А, 102 руб. – на продукцию Б.

Общехозяйственные расходы  как периодические в сумме 204 руб. прямо списаны на себестоимость реализованной продукции.

Видно, что на производство продукции А в отчетном периоде  затрачено 221 руб. Половина из них (110,5 руб.) – себестоимость готовой продукции. По условию за отчетный период произведено 17 ед. продукции А. Следовательно, себестоимость одной единицы – 6,5 руб. В незавершенном производстве останется продукции А на сумму 110,5 руб.

Аналогичные расчеты  по изделию Б позволяют оценить  готовую продукцию (26 ед.) в 221 руб. Следовательно, себестоимость единицы изделия Б составляет 221: 26 = 8,5 руб. Незавершенное производство по изделиям Б оценивается в 221 руб.

Себестоимость всей готовой  продукции – 331,5 руб. (110,5 + 221). Это переменная себестоимость. На счете 90 формируется первый финансовый показатель – маржинальный доход; в данном случае он равен 348,5 руб. (680 – 331,5). После списания общехозяйственных расходов на счете 90 выводится второй показатель – прибыль, т.е. разница между маржинальным доходом и постоянными издержками. В приведенном примере операционная прибыль равна:

348,5 – 204 = 44,5 руб.

Поскольку готовой продукции  на складе нет, запасы будут представлены лишь незавершенным производством. Его общий размер составляет:

110,5 + 221 = 331,5 руб.

На рисунке 2 представлен порядок учетных записей при калькулировании полной себестоимости. Отличие от предыдущей схемы состоит в том, что в калькулировании участвуют все расходы, включая и постоянные. Таким образом, между продуктами А и Б помимо общепроизводственных будут распределяться и общехозяйственные расходы. База распределения – прямая заработная плата, пропорция распределения, как и прежде, составляет 1:2. Тогда на продукцию А будет отнесено 68 руб. общехозяйственных расходов, на продукцию Б – 136 руб. Дебетовый оборот по счету 20-А с учетом прямых и общепроизводственных расходов составит 289 руб.; из них половина – стоимость готовой продукции, а половина остается в незавершенном производстве. Следовательно, 17 ед. готовой продукции А оценивается в 144,5 руб., т.е. себестоимость единицы – 8,5 руб.

По продукции Б имеем: изготовление 26 ед. обошлось предприятию в 289 руб., т.е. себестоимость единицы составляет: 289 : 26 = 11,1 руб.

Себестоимость всей готовой  продукции – 433,5 руб. (144,5 + 289). Следовательно, операционная прибыль составит: 680 – 433,5 = 246,5 руб.

Оценим запасы незавершенного производства. По продукции А их стоимость равна 144,5 руб., по продукции Б – 289 руб. Отсюда себестоимость запасов составила 433,5 руб.

Результаты выполненных  расчетов сведены в таблице 2.

 

Таблица 2 – Оценка себестоимости, прибыли и запасов при учете переменных (метод «директ-костинг») и полных затрат, руб.

Показатели	Учет переменных затрат	Учет полных затрат
Себестоимость единицы  продукции:
А	6,5	8,5
Б	8,5	11,1
Оценка запасов	331,5	433,5
Прибыль	144,5	246,5

 

Сравнение полученных результатов  позволяет заключить: себестоимость  единицы продукции, рассчитанная по методу «директ-костинг», ниже полной себестоимости (по продукции А – на 2 руб., по продукции Б – на 2,6 руб.). В результате при калькулировании неполной себестоимости на 102 руб. ниже и оценка запасов, чем при методе учета полных затрат (433,5 – 331,5). Поэтому себестоимость реализованной продукции оказывается выше, а следовательно, прибыль меньше при методе учета переменных затрат на те же 102 руб.     (246,5 – 144,5).

Выбранный метод калькулирования  влияет не только на величину себестоимости  продукции, но и на форму отчета о  прибылях и убытках.

В отчете о прибылях и  убытках, составленном при использовании  маржинального подхода, внимание фокусируется на разделении затрат на постоянную и переменную части. При этом непременно формируется показатель маржинального дохода. С учетом цифрового примера отчет выглядит следующим образом (таблица 3).

 

Таблица 3 – Отчет о прибылях и убытках (составлен при использовании метода «директ-костииг»)

Показатели	Сумма, руб.
Выручка от реализации продукции	680
Переменная часть себестоимости реализованной продукции	331,5
Маржинальный доход (стр. 1 - стр. 2)	348,5
Постоянные затраты	204
Операционная прибыль (стр. 3 - стр. 4)	144,5