Учет тары и товаров в розничной торговле

В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций[7] указано, что поступление товаров может быть отражено с использованием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» в таком же порядке, какой установлен для учета соответствующих операций с материалами. Однако в отличие от учета материалов использование счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» не предусмотрено для учета отклонений в стоимости товаров. При этом в течение месяца в дебет счета относятся покупная стоимость товаров, а также затраты по приобретению товаров (без НДС), а в кредит в корреспонденции со счетом 41 «Товары» - учетная стоимость товаров (например, покупная стоимость в соответствии с договором купли-продажи). Ведение текущего учета товаров на счете 41 «Товары» по учетной стоимости обеспечивает соответствие записей в отчетности материально ответственных лиц (товарных отчетах (ф. №ТОРГ-29), сопроводительных реестрах сдачи документов (ф. №ТОРГ-31) и учетных регистрах: ведомости к журналу-ордеру по счету 41 «Товары», Главной книге.

В конце месяца сумма разницы в стоимости  приобретенных товаров, исчисленная  между их фактической себестоимостью (дебетовый оборот счета 15) и учетной  стоимостью, списывается на счет 41 «Товары». Остаток по счету 15 «Заготовление  и приобретение материальных ценностей» на конец месяца показывает наличие товаров в пути.

Отклонения  в стоимости товаров, учтенные на счете 41 «Товары», подлежат последующему списанию на счет 90-2 «Себестоимость продаж»  в полной сумме (если расходы по приобретению товаров признаются организацией в себестоимости реализованных товаров полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности – п.9 ПБУ 10/99[8]) или распределяются между проданными товарами и остатком товаров по среднему проценту в общеустановленном порядке. Порядок списания выявляемых отклонений фактических расходов по приобретению товаров от их учетной стоимости устанавливается организацией самостоятельно при принятии учетной политики.

Суммы налога на добавленную стоимость, указанные  в счетах-фактурах контрагентов, в  стоимость товаров не включаются и подлежат обособленному учету  на счете 19-3 «НДС по приобретенным материально - производственным запасам».

Организации розничной торговли, осуществляющие учет товаров по продажной стоимости, дополнительно отражают торговую наценку записью:

Д-т сч. 41 «Товары»,

К-т сч. 42 «Торговая наценка».

Сумма наценки при неизменной продажной стоимости товаров  будет различной в зависимости от варианта ведения учета поступления товаров.

Второй вариант ведения  учета поступления товаров является более предпочтительным с точки  зрения налоговых последствий, поскольку  включение в стоимость товаров  всех затрат, связанных с их приобретением, уменьшает налоговую базу по налогу на пользователей автомобильных дорог.

Объектом налогообложения  по налогу на пользователей автомобильных  дорог является сумма разницы  между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате торговой деятельности (п.п.25, 26 Инструкции МНС России «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды» от 04.04.2000 №59[9]). Покупная цена товаров в целях исчисления налога определяется путем суммирования фактически произведенных затрат на их покупку (затрат на приобретение товаров, процентов по коммерческому кредиту, комиссионных вознаграждений, таможенных пошлин, затрат на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемых сторонними организациями). В том случае, если указанные затраты согласно учетной политике относятся на издержки обращения, они не включаются в покупную стоимость товаров в целях исчисления налога на пользователей автодорог.

Если в отчетном месяце продавцом отгружены товары покупателю (согласно договору право собственности на товары перешло к покупателю), покупателем получены соответствующие отгрузочные документы, однако сами товары не поступили, то в конце месяца они подлежат учету у покупателя как товары в пути.

В бухгалтерском учете  такие товары отражаются по дебету счета 41 «Товары» или счета 15 «Заготовление  и приобретение материальных ценностей»" (в зависимости от избранного организацией варианта учета) в оценке, указанной  в отгрузочных документах (без НДС), и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» без их оприходования на склад. Стоимость товаров в пути включается в расчет среднегодовой стоимости имущества при определении суммы налога на имущество организаций.

Сумма НДС на основании  счета-фактуры поставщика учитывается в общеустановленном порядке на счете 19-3 «НДС по приобретенным материально-производственным запасам».

Если учет поступления  товаров ведется без использования  счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», то в ситуации, когда непоступившие товары (товары в пути) учтены на счете 41 «Товары» и произведены расчеты с поставщиком за товары, вычет сумм НДС по оплаченным товарам в пути не производится, так как:

- на основании отгрузочных  документов непоступившие товары принимаются к учету на счете 41 «Товары» как товары в пути, а не как товары;

- согласно п.1 ст.172 НК РФ  налоговые вычеты производятся  на основании выставленных продавцами  счетов-фактур, которые подлежат  регистрации в книге покупок  в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету. Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и оприходования приобретаемых товаров (п.8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС).

В начале следующего месяца счет 41 «Товары» подлежит корректировке  на стоимость учтенных в конце  месяца товаров в пути. Таким образом, приводится в соответствие стоимость  остатка товаров в ведомости по счету 41 «Товары» и отчетности материально ответственных лиц (товарном отчете). Соответствующей корректировке подвергается и счет 19-3 «НДС по приобретенным материально-производственным запасам». После поступления товаров они принимаются к учету в общеустановленном порядке.

При ведении учета поступления  товаров с использованием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» производить  указанную корректировку нет  необходимости. Поступившие товары в этом случае отражаются на счете 41 «Товары» в корреспонденции с кредитом счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».

Договоры поставки могут  заключаться в иностранной валюте (денежных единицах). Оплата таких обязательств может производиться в рублях по официальному курсу валюты или по курсу, определенному соглашением сторон. При осуществлении расчетов по таким договорам возникают суммовые разницы между стоимостью товаров, которая определяется курсом денежной единицы на дату перечисления средств поставщику, и стоимостью этих товаров, определенной исходя из курса денежной единицы на дату перехода права собственности на товары.

Суммовые разницы, возникающие  при приобретении товаров, учитываются  в составе расходов по обычным  видам деятельности (ПБУ 10/99).

У организации – покупателя под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (денежных единицах), исчисленной по официальному или согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете (п.6.6 ПБУ 10/99). На суммовую разницу подлежат корректировке кредиторская задолженность и стоимость приобретенных товаров.

Сумма НДС, уплаченная поставщику в составе суммовой разницы, подлежит налоговому вычету в общеустановленном  порядке. Следует учитывать, что  в соответствии со ст.169 НК РФ налоговые  вычеты уплаченных сумм НДС производятся только на основании счетов-фактур. Поэтому поставщик в течение пяти дней после зачисления на расчетный счет денежных средств от покупателя должен предъявить ему оформленный в установленном порядке счет-фактуру на суммовую разницу. Второй экземпляр счета-фактуры поставщик должен зарегистрировать в книге продаж для включения суммовой разницы в налоговую базу и определения суммы НДС, подлежащей начислению в бюджет.

Если на момент изменения  продажных цен часть товаров  была продана, то наценка корректируется на величину суммовой разницы в доле, соответствующей проданным товарам.

Скидки предоставляются  при реализации товаров, носящих  сезонный характер, а также в других случаях, предусмотренных договором  купли-продажи.

Предоставляемые поставщиками согласно договору скидки учитываются у покупателя при формировании расходов по обычным видам деятельности. В соответствии с п.6 ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, равной величине оплаты и (или) величине кредиторской задолженности. Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (п.6.5 ПБУ 10/99[10]).

1.3.2 Учет  реализации товаров

Учет товаров  по продажным ценам документами  системы нормативного регулирования  бухгалтерского учета допускается  в организациях розничной торговли. Розничная торговля – вид предпринимательской деятельности в сфере торговли, связанный с реализацией товаров потребительского назначения непосредственно потребителю для личного, семейного, домашнего использования. Наряду с розничной, принято выделять следующие виды торговли: мелкорозничная торговля, оптовая торговля и мелкооптовая торговля.

Таким образом, учет товаров по продажным ценам  может вестись в организациях розничной и мелкорозничной торговли.

Следует отметить, что в последнее время все  большее распространение получают многофункциональные торговые комплексы, которые могут осуществлять все перечисленные виды торговли. Поэтому определяющим при отнесении отдельных групп операций к розничной торговле является правильная квалификация договорных отношений между продавцом и покупателем. Другими словами, товары могут учитываться по продажным ценам, если они продаются в рамках договора розничной купли-продажи. Основные требования к заключению данного вида договора и исполнению его положений регулируются отдельным параграфом гл. 30 ГК РФ[11].

По договору розничной  купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Основные требования, предъявляемые  к этому договору, сформулированы в ст. ст. 492 – 500 ГК РФ. К числу основных положений, которые следует учитывать при заключении этого вида договора и исполнения обязанностей по нему, относятся следующие:

- договор розничной купли-продажи  является публичным договором  (в отличие от договора оптовой  купли-продажи, который, как правило,  заключается с конкретным покупателем);

- продавец, не предоставивший  покупателю возможность получить  соответствующую информацию о  товаре, несет ответственность и  за недостатки товара, возникшие  после его передачи покупателю, в отношении которых покупатель  докажет, что они возникли в  связи с отсутствием у него такой информации;

- договор розничной купли-продажи  может быть заключен с условием  о принятии покупателем товара  в определенный договором срок, в течение которого этот товар  не может быть продан другому  покупателю. Если иное не предусмотрено договором, неявка покупателя или несовершение иных необходимых действий для принятия товара в определенный договором срок могут рассматриваться продавцом в качестве отказа покупателя от исполнения договора. При этом дополнительные расходы продавца на обеспечение передачи товара покупателю в определенный договором срок включаются в цену товара, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором;

- покупатель обязан оплатить  товар по цене, объявленной продавцом  в момент заключения договора розничной купли-продажи, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства;

- покупатель вправе оплатить  товар в любое время в пределах  установленного договором периода  рассрочки оплаты товара;

- покупатель вправе в  течение четырнадцати дней с  момента передачи ему непродовольственного  товара, если более длительный  срок не объявлен продавцом,  обменять купленный товар в  месте покупки и иных местах, объявленных продавцом, на аналогичный  товар другого размера, формы, габарита, фасона, расцветки или комплектации, произведя в случае разницы в цене необходимый перерасчет с продавцом.

В организациях розничной  торговли, которые ведут учет приобретенных  товаров по продажным ценам, возникает  необходимость обособленного учета торговой наценки.

Учет торговой наценки  ведется на счете 42 «Торговая наценка». Суммы, учтенные на этом счете, могут  только сторнироваться, но не списываться  с дебета.

На счете 42 учитываются  также скидки, предоставляемые поставщиками организациям, осуществляющим розничную торговлю, на возможные потери товаров, а также на возмещение дополнительных транспортных расходов.

Кредитуется счет 42 при принятии к бухгалтерскому учету товаров  на суммы торговой наценки (скидок, накидок):

дебет счета 41 «Товары», субсчет «Товары на складах» кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на сумму стоимости товаров по договорным ценам;

дебет счета 19 «Налог на добавленную  стоимость по приобретенным ценностям» кредит счета 60 – на сумму НДС, уплаченного при приобретении товаров.