Учет материально-производственных запасов

 

Международные стандарты  финансовой отчетности (International financial reporting standards - IFRS) - набор документов (стандартов и интерпретаций), регламентирующих правила составления финансовой отчетности, необходимой широкому кругу внешних пользователей в процессе принятия ими экономических решений в отношении предприятия.

Стандарты с 1973 по 2001 г. разрабатывал Комитет по Международным стандартам финансовой отчетности и выпускал их под названием International accounting standards (IAS). В 2000 г. была проведена серьезная реорганизация структуры и порядка работы Комитета по МСФО. Комитет по МСФО в 2001 г. был реорганизован в Совет по МСФО (International accounting standards board - IASB).

В апреле 2001 г. Совет МСФО принял существовавшие IAS, и было решено, что вновь разрабатываемые  Советом стандарты будут называться "Международные стандарты финансовой отчетности". Начиная с этого  времени Совет продолжил работу, выпуская вновь создаваемые стандарты под названием IFRS.

В отличие от некоторых национальных правил составления отчетности МСФО представляют собой стандарты, основанные не на жестко прописанных правилах, в которых можно найти способы, позволяющие обойти какие-либо базовые положения, а на принципах, духу которых должны следовать составители отчетности в любой практической ситуации.

Среди основных принципов следует  выделить:

- принцип начисления (accrual basis);

- непрерывности деятельности (going concern);

- понятности (understandability);

- уместности (relevance);

- надежности (reliability);

- осторожности (prudence);

- сравнимости (comparability).

Дискуссии по применению МСФО в России профессиональным сообществом идут уже практически два десятилетия. Исследователями и аналитиками в этой области проанализирован и достаточно полно изучен путь принятия МСФО в России, их текущее состояние, влияние применения МСФО на учет и отчетность, а также перспективы развития.

Анализ практического применения МСФО в России показал, что вопрос о применении МСФО возникает чаще всего в ситуациях, когда выходящие на внешние фондовые рынки предприятия, организации и компании должны подготовить отчетность:

- по американским Общепринятым  принципам финансовой отчетности (US GAAP) в случаях, если эти компании собираются работать с крупнейшим в мире американским рынком капитала;

- по МСФО - в тех случаях, когда  компанией поставлена цель работать  с неамериканскими биржами, т.е.  когда хозяйственный орган собирается  получить крупный кредит на  выгодных условиях в американских или европейских банках и кредиторы попросят подготовить отчетность по US GAAP или по МСФО.

Необходимость применения МСФО возникает  также и тогда, когда компания имеет намерение работать с крупным  западным инвестором и инвестор попросит компанию подготовить отчетность по US GAAP или по МСФО.

В отличие от российских стандартов МСФО предполагает не формальный, а  максимально реалистичный учет текущей  ситуации в компании, ведь основополагающая разница, существующая между этими  двумя отчетностями, - это принципы оценки активов и обязательств и соотнесение доходов и расходов с отчетным периодом. Их по существу всего два, но это кардинальные принципы, которые прибыльную организацию могут превратить в компанию убыточную, и компанию, средним образом капитализированную по российским стандартам, превратить в компанию - скрытого банкрота, т.е. это те две разницы, которые решают, жить компании или стать банкротом и в итоге прекратить свою деятельность. Поэтому при принятии управленческих решений правильнее опираться на данные МСФО. С другой стороны, наличие отчетности по МСФО у российских компаний повышает их прозрачность в глазах их иностранных контрагентов и возможных инвесторов. Таким образом, составление и публикация данных отчетности по международным стандартам является признаком как высокого качества корпоративного управления, так и информационной открытости компании.

Важность подготовки и публикации отчетности по МСФО приобретает особую актуальность в условиях кризиса. Оперативная  подготовка отчетности по МСФО позволит более правильно оценить реальную ситуацию в компании и принять правильные антикризисные меры. Игроки рынка, которые не делают этого, могут навлечь на себя подозрения о наличии у них финансовых затруднений.

В августе 2010 г. вступил в силу переданный для рассмотрения в Государственную Думу еще в 2004 г. Федеральный закон от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" (далее - Закон N 208-ФЗ), который устанавливает обязательное применение крупными компаниями Международных стандартов финансовой отчетности [3]. Законодательной власти потребовалось практически шесть лет, чтобы определить общие требования к обязательному составлению, представлению и публикации консолидированной финансовой отчетности по МСФО. По замыслу разработчиков, данный Закон повысит качество и прозрачность финансовой отчетности крупнейших российских организаций и компаний, будет способствовать привлечению дополнительных инвестиций в российскую экономику, что крайне важно для нынешнего этапа экономического развития страны.

В Законе N 208-ФЗ урегулирован порядок  составления и представления  консолидированной финансовой отчетности кредитными и страховыми организациями, а также компаниями, чьи ценные бумаги обращаются на фондовых биржах. Для банков и страховщиков установленные Законом правила начинают действовать с отчета за год, следующий за годом признания МСФО для применения в России, для компаний, ценные бумаги которых обращаются на фондовых биржах, - начиная с отчета за 2015 г.

Таким образом, уже в 2012 - 2013 гг. по всем российским страховым компаниям можно будет увидеть консолидированную финансовую отчетность, составленную по МСФО. Новая отчетность страховщиков, по имеющимся оценкам аналитиков, может показать, что их величина активов будет ниже, чем по российским стандартам (далее - РСБУ), так как по российскому учету активы были, образно говоря, "раздуты" из-за внутригрупповых потоков и стоимость активов по РСБУ, как правило, оказывается несопоставимой с рыночной стоимостью. Кроме того, оценка резервов под обесценение активов поможет выявить не только прибыльные, но и убыточные направления деятельности, корректное отражение расходов и доходов покажет реальный финансовый результат.

Переход к международным стандартам, являющийся одним из необходимых средств реформирования национального бухгалтерского учета, осуществляется в российском экономическом пространстве постепенно, начиная с конца 1990-х гг. Так, в 1998 г. в России принята и исполняется Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО.

Национальный совет по стандартам финансовой отчетности (Фонд НСФО) с  июня 2006 г. ведет работу по созданию комплекта национальных стандартов финансовой отчетности (СФО). После  принятия Закона N 208-ФЗ в 2011 г. было принято  Положение о признании МСФО и их разъяснении для применения на территории Российской Федерации (Постановление Правительства РФ от 25.02.2011 N 107).

Предполагается, что каждый документ МСФО будет проходить отдельную  экспертизу на предмет использования  в России. Решение о вступлении документа МСФО в силу будет принимать Минфин России. Новый Закон о бухгалтерском учете, которым предусмотрено применение международных стандартов как основы для разработки национальных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, вступит в силу с 01.01.2012.

Практика внедрения МСФО в сфере реальной экономики подтверждает, что пока только крупнейшие предприятия  добровольно (или же когда они  выходят на международные рынки) представляют эту отчетность. Судя по тому, как идет дело с внедрением МСФО в реальной экономике, многими аналитиками высказывается мнение, что пройдут годы, прежде чем в России начнут активно внедрять международные стандарты. Без целенаправленной государственной поддержки процесс полномасштабного перевода на МСФО всех секторов экономики, по мнению авторов, будет вялотекущим.

В настоящее время более  двух третей из 100 крупнейших российских компаний составляют, осуществляют аудит  и публикуют отчетность по МСФО. Отчетность по международным стандартам представляют порядка 20 страховых компаний, что составляет лишь 2,2% от общего числа российских страховщиков.

В соответствии со ст. 129 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) товаром могут  быть любые вещи, за исключением  изъятых из оборота или ограниченных в обороте. Для целей налогообложения  согласно ст. 38 Налогового кодекса РФ (НК РФ) товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. К товару можно отнести все, что может удовлетворить нужду или потребность и предлагается рынку с целью привлечения внимания, приобретения, использования или потребления. Это могут быть физические объекты, услуги, лица, места, организации и идеи.

Учет МПЗ ведется в натурально-стоимостном выражении, т.е. по наименованиям МПЗ с их отличительными признаками (марка, артикул, сорт и др.). Основными методами учета МПЗ являются сортовой и партионный³³.

Сортовой метод учета МПЗ заключается в следующем: аналитический учет (количественный и суммовой) осуществляется на основе использования оборотных ведомостей или сальдовым методом. Учет ведется в разрезе каждого склада, подразделения, других мест хранения, а внутри них - в разрезе каждого наименования (номенклатурного номера), групп, субсчетов и синтетических счетов бухгалтерского учета.

С использованием оборотных ведомостей применяются два варианта учета:

1) бухгалтерии открываются карточки  количественно-суммового учета на  каждое наименование МПЗ (присваивается номенклатурный номер). В карточках отражается движение МПЗ (приход, расход) на основании первичных учетных документов (приходных, расходных, на внутренние перемещения), сдаваемых в бухгалтерскую службу складами и подразделениями;

2) карточки аналитического учета  в бухгалтерской службе не  ведутся. Все приходные и расходные  документы группируются по номенклатурным  номерам, по ним подсчитываются итоговые данные за месяц отдельно по приходу и расходу, которые записываются в оборотную ведомость. В бухгалтерии организации не осуществляется количественный и суммовой учет движения (прихода и расхода) МПЗ в разрезе их номенклатуры и не составляются оборотные ведомости по номенклатуре материалов. Учет движения МПЗ ведется в разрезе групп, субсчетов и балансовых счетов материалов бухгалтерской службой только в денежном выражении, определяемом, как правило, на основании учетных цен.

Оборотный и сальдовый методы применяются в организациях обычно в том случае, если бухгалтерский учет ведется вручную. Причем в организации могут использоваться оба метода одновременно, когда по одним складам и подразделениям применяется оборотный метод, а по другим - сальдовый, это решается на предприятии исходя из экономической целесообразности³⁴.

Партионный метод учета МПЗ осуществляется таким образом:

- аналитический учет МПЗ ведется на специальных карточках (партионных картах), на которых учитываются поступление и расход МПЗ данной партии;

- партионные карты (карточки) регистрируются  с присвоением номера конкретной  партии МПЗ;

- каждая партия МПЗ на складе размещается обособленно от МПЗ других партий;

- в первичных расходных документах  делаются отметки об отпуске  МПЗ из данной партии (указывается номер партионной карты);

- оборотные ведомости по  МПЗм каждой партии составляются отдельно от других МПЗ;

- после полного выбытия со  склада партии МПЗ или при наличии незначительных остатков производится инвентаризация. Выявленные в процессе инвентаризации излишки приходуются, а недостачи и потери от порчи списываются на соответствующие счета бухгалтерского учета.

Наряду с названными основными  методами в организациях могут применяться  партионно-сортовой учет МПЗ (каждая партия поступивших на склад МПЗ хранится отдельно; при этом внутри партии товары разбираются по наименованиям и сортам и также размещаются отдельно) и учет по наименованиям (товары одного наименования хранятся отдельно от МПЗ других наименований)³⁵.

Рассмотрим на примерах, организацию первичного учета МПЗ на предприятии в зависимости от различных условий его приобретения.

Пример 1. Приобретение МПЗ по договору купли-продажи с переходом права собственности в момент отгрузки. ООО «Бирюзовый рай» приобрело у ООО «Мир серебра» ювелирные изделия на сумму 118 000 руб., в том числе НДС 18% - 18 000 руб. Представитель ООО «Бирюзовый рай» получил по доверенности МПЗ на складе поставщика, в этот момент к ООО «Бирюзовый рай» перешло право собственности на товар. Оплата будет произведена через несколько дней после отгрузки. Учет ведется по покупным ценам. Организация первичного учета приемки МПЗ отражена в табл. 1.

 

Таблица 1. Записи на счетах бухгалтерского учета при приемке МПЗ

 

Хозяйственная операция	Документ- основание	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
		Дебет	Кредит
Оприходованы поступившие ювелирные изделия	Приходный ордер, накладная N ТОРГ-12	41	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	100 000
Отражен НДС по полученному товару	Счет-фактура	19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»	60	18 000
Отражен в составе налоговых вычетов НДС по приобретенному товару	Книга покупок, счет-фактура	68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 3 «Расчеты по НДС»	19	18 000
Погашена задолженность поставщику за приобретенный МПЗ	Выписка банка, платежное поручение	60	51 «Расчетные счета»	100 000

 

Пример 2. Приобретение МПЗ по договору поставки с переходом права собственности в момент оплаты. ООО «Астол» приобрело у ООО «Приори» запасные части для автомобиля на сумму 11 800 руб., в том числе НДС 18% - 1800 руб. Право собственности переходит к обществу после полной оплаты договорной стоимости МПЗ. Товары были переданы представителю ООО «Астол» по доверенности на складе поставщика. Оплата будет произведена через несколько дней после поставки. Учет ведется по покупным ценам.