Учет материально-производственных запасов

В результате производственного процесса одновременно может производиться более чем один продукт. Например, это происходит в случае совместно производимых изделий или, когда производство основного продукта сопровождается производством побочного продукта. Когда затраты на переработку каждого продукта не могут быть определены отдельно, они распределяются между продуктам пропорционально и последовательно. Распределение может основываться, например, на относительной стоимости продаж каждого продукта, определяемой либо на этапе производственного процесса, когда продукты становятся идентифицируемыми, или при появлении законченного продукта. Большинство побочных продуктов по своей природе несущественны. В подобных случаях они часто оцениваются по возможной чистой цене продаж, и эта величина вычитается из себестоимости основного продукта. В результате балансовая стоимость основного продукта незначительно отличается от его себестоимости.

Прочие затраты включаются в  себестоимость запасов только в той степени, в которой они связаны с доведением их до современного местоположения и состояния. Например, может быть уместно включать в стоимость запасов непроизводственные накладные расходы или затраты по разработке продуктов для конкретных клиентов⁷.

Рассмотрение российского и  международного подхода к учету МПЗ показывает, что в целом данные подходы одинаковы, но требования МСФО 2 «Запасы» в настоящее время более ориентированы на обеспечение достоверности финансовой отчетности, тогда как ПБУ 5/01 некоторые моменты (например, порядок признания МПЗ) оставляет без должного внимания.

1.2 Документальное оформление движения  материально- производственных запасов

Сырье, материалы, используемые при  производстве продукции, предназначенной  для продажи (выполнения работ, оказания услуг), в целях бухгалтерского учета принимаются в качестве материально-производственных запасов. Следовательно, для грамотного документального оформления операций по приемке, хранению, списанию материалов предприятиям пищевой промышленности нужно пользоваться Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов⁸.

По  общим правилам на материалы, поступающие  по договорам купли-продажи, поставки и другим аналогичным договорам, организация получает от поставщика (грузоотправителя) расчетные документы (платежные требования, платежные требования-поручения, счета, ТТН и т.п.) и сопроводительные документы (спецификации, сертификаты, качественные удостоверения и др.). Полученные материалы подлежат своевременному оприходованию.

Для учета МПЗ, поступающих на склад (при отсутствии расхождений между данными поставщика и фактическими данными по количеству и качеству), предназначена унифицированная форма первичных учетных документов - приходный ордер по форме № М-4. Приходный ордер в одном экземпляре составляет материально ответственное лицо в день поступления ценностей на склад. Приходный ордер должен выписываться на фактически принятое количество ценностей. Поэтому у новичков, столкнувшихся с необходимостью заполнения указанного документа, могут возникнуть некоторые вопросы.

Прежде  всего, следует определиться с лицами, которые будут нести материальную ответственность за полученные на склад  материальные ценности. С этой целью  на предприятии должен быть утвержден  перечень должностных лиц, которым  доверены получение и отпуск материально-производственных запасов⁹, а также заключены с ними договоры о материальной ответственности. На практике, как правило, именно работникам склада поручается составление приходного ордера¹⁰.

Согласно  п. 12 Методических указаний первичные учетные документы должны быть оформлены надлежащим образом - с заполнением всех необходимых реквизитов и соответствующими подписями. При отсутствии показателей по отдельным реквизитам в первичных учетных документах в соответствующих строко-графах ставятся прочерки¹¹.

Рассмотрим  некоторые затруднения, которые  могут возникнуть в процессе заполнения приходного ордера.

Нередко возникают сложности при заполнении граф «Код вида операции» и «Код поставщика». Сразу скажем, что система кодирования для данного случая на законодательном уровне не установлена. Если предприятие ведет автоматизированный учет, оно может самостоятельно разработать эту систему. Если же в организации таковой не имеется, по указанным графам должны стоять прочерки¹².

Графа «Номер паспорта» заполняется только при оформлении хозяйственных операций по материальным ценностям, содержащим драгоценные металлы и камни. Если таковых нет, можно смело ставить прочерк.

При заполнении других строк и граф приходного ордера обычно вопросов не возникает.

Отметим, что существует альтернатива заполнению приходного ордера, а именно: вместо приходного ордера приемка и оприходование  материалов могут оформляться проставлением  на документе поставщика (счет, накладная  и т.п.) штампа, в оттиске которого содержатся те же реквизиты, что и в приходном ордере. В этом случае заполняются реквизиты указанного штампа и ставится очередной номер приходного ордера. Такой штамп приравнивается к приходному ордеру. Данная норма содержится в п. 49 Методических указаний и в настоящее время широко распространена на предприятиях различных отраслей. Добавим, что в этом пункте речь идет о замене приходного ордера на бумажном носителе штампом¹³. Однако в автоматизированном учете документ необходимо составить. Кроме того, обязательны указание должностей и расшифровка подписей, поставленных в документе.

Как отмечалось, приходный ордер в  одном экземпляре составляет материально  ответственное лицо в день поступления  ценностей на склад. На сегодняшний  день мнение о том, когда необходимо отражать в бухгалтерском учете операции по оприходованию материалов - в момент поступления на склад либо в момент перехода права собственности на них, не является однозначным.

Материально ответственное лицо, принявшее груз, подтверждает его приемку своей  подписью, поставленной на приходном ордере, тем самым взяв на себя ответственность за его сохранность¹⁴.

  Иными словами, без фактического  получения на склад сырья (материалов) для составления приходного ордера  нет оснований.

В такой ситуации, по нашему мнению, обязанность по отражению указанных операций ложится на плечи бухгалтера, которому необходимо учесть стоимость материалов только на счетах бухгалтерского учета, без отражения данных операций в складском учете.

Для этого, например, в программе  «1С: Бухгалтерия» возможно введение операции «вручную». После того как материалы поступят на склад, необходимо сделать сторнировочную проводку и одновременно ввести документ «приходный ордер», чтобы полученные материалы (как в количественном, так и в стоимостном выражении) отразились и в бухгалтерском, и в оперативном учете.

Другим основанием для оформления названного документа служит поступление  материалов на склад на ответственное  хранение либо в переработку.

Отметим, что имущество учитывается  на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре или согласованной с собственником. При отсутствии на указанные ценности цены в договоре или цены, согласованной с собственником, они могут учитываться по условной оценке (например, по рыночной стоимости). Важно не забыть в этом случае в приходном ордере сделать пометку «Принято на ответственное хранение» либо «Принято в переработку».

 Все первичные учетные документы  по движению материальных ценностей  на складах (кладовых) подразделений  организации должны быть сданы  в бухгалтерскую службу в установленные в организации сроки. Бухгалтерская служба организации принимает и проверяет первичные учетные документы с точки зрения правильности их оформления и законности совершенных операций. По недооформленным документам принимаются меры к их дооформлению, либо такие документы возвращаются соответствующим складам (кладовым) и подразделениям для надлежащего оформления¹⁵.

Одновременно с этим обязанность  хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и  бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела (не менее пяти лет), указана в ст. 17 Закона о бухгалтерском учете.

1.3 Оценка материально-производственных  запасов

В соответствии с п. 22 ПБУ 5/01 оценка МПЗ на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии, то есть по себестоимости каждой единицы запасов, средней себестоимости или себестоимости первых по времени приобретения МПЗ. То же самое касается и конца года: на конец отчетного года материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости, определяемой исходя из используемых способов оценки запасов (п. 24 ПБУ 5/01)¹⁶.

Рассмотрим способы оценки. Оценка МПЗ по себестоимости каждой единицы. Данный способ оценки МПЗ рекомендуется применять в отношении запасов, которые не могут заменять друг друга обычным образом или подлежат особому учету (драгоценные металлы, драгоценные камни, радиоактивные вещества и т.п.) (п. 17 ПБУ 5/01, п. 74 Методических указаний¹⁷). Единица учета МПЗ, устанавливаемая организациями самостоятельно, должна обеспечивать формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В качестве единицы МПЗ могут выступать номенклатурный номер, партия, однородная группа и т.д. При определении единицы можно ориентироваться на характер МПЗ, порядок их приобретения и использования (п. 3 ПБУ 5/01). Оценка МПЗ по средней себестоимости. При данном способе оценки средняя себестоимость определяется по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца. Данные для расчета берутся по группе (виду) запасов. Также следует отметить, что средняя себестоимость единицы запаса может устанавливаться исходя из себестоимости и количества МПЗ, не только поступивших в течение месяца, но и на момент их отпуска.

Это связано с тем, что в п. 78 Методических указаний предложено на выбор два варианта определения  средней себестоимости материалов при их списании: путем применения взвешенной или скользящей оценки¹⁸.

Метод взвешенной оценки как раз и описан в ПБУ 5/01: оценка производится исходя из средней себестоимости, в расчет которой включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период). Данный вариант может вызвать неудобства при практическом применении, поскольку возможность определения средней цены, как правило, появляется только в конце отчетного периода (месяца) после подсчета месячных оборотов. Определение средней себестоимости в результате применения скользящей оценки позволяет установить цену списываемого материала на момент его отпуска, не дожидаясь окончания месяца¹⁹.

Итак, при использовании скользящей оценки средняя себестоимость материала  определяется в момент его отпуска. В этом случае в расчет средней  оценки включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления на момент отпуска материала. Учтите: применение скользящей оценки должно быть экономически обоснованно и обеспечено соответствующими средствами вычислительной техники.

Оценка  МПЗ способом ФИФО. Оценка по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ основана на допущении, что запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления). В связи с этим запасы, первыми поступающие в производство (продажу), оцениваются по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца²⁰. При применении этого способа оценка МПЗ, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретения МПЗ.

Как и в случае оценки материалов по средней себестоимости, определение  себестоимости МПЗ способом ФИФО может производиться исходя из взвешенной или скользящей оценки²¹.

В соответствии с Приложением 1 к Методическим указаниям стоимость отпущенных (списываемых) МПЗ методом ФИФО может определяться упрощенно (расчетным способом)²². С этой целью сначала устанавливается стоимость материала, переходящая на следующий месяц, а остальная сумма списывается в отчетном периоде.

1.4 Синтетический и аналитический учет материалов

Аналитический учет представляет собой  детализированный бухгалтерский учет хозяйственных операций и средств организации. Аналитический учет ведется в лицевых, материальных и иных аналитических счетах бухгалтерского учета, группирующих детальную информацию об имуществе, обязательствах и хозяйственных операциях внутри каждого синтетического счета. Синтетический учет представляет собой учет обобщенных данных бухгалтерского учета о видах имущества, обязательств и хозяйственных операций по определенным экономическим признакам, который ведется на синтетических счетах бухгалтерского учета²³.

Аналитический учет МПЗ ведется бухгалтерией организации различными методами: в натурально-стоимостном выражении, по количеству и фактической себестоимости.

Наиболее  распространенным является натурально-стоимостный учет. При ведении натурально-стоимостного учета могут применяться два различных метода учета МПЗ: сортовой и партионный.

При сортовом методе аналитический учет МПЗ (количественный и суммовой учет) ведется на основе использования оборотных ведомостей или сальдовым методом²⁴.

На  каждое наименование МПЗ обычно открывают карточки количественно-стоимостного учета, в которых указываются все отличительные признаки МПЗ (тип, единица измерения, цена и т.п.), показываются остатки, приход и расход МПЗ. Форма таких карточек в основном идентична карточкам складского учета с той лишь разницей, что остатки и движение МПЗ отражаются не только в натуральных показателях, но и в денежном выражении. Записи в карточках ведут на основании приходных и расходных документов, сдаваемых в бухгалтерию материально ответственными лицами.

Карточки  хранят в картотеке отдельно по каждому  материально ответственному лицу и  месту хранения МПЗ.

Для проверки правильности учетных записей  по окончании месяца в карточках подсчитывают итоги прихода и расхода, определяют остатки МПЗ на начало следующего месяца.

Натуральные показатели оборотной ведомости  также сверяют с данными складского учета, который ведут материально  ответственные лица. Следует отметить, что такую оборотную ведомость составляют и на дату проведения инвентаризации МПЗ.