Учет и распределение затрат по объектам калькулирования

Трансфертные (хозрасчетные) калькуляции включают только те затраты, уровень которых непосредственно зависит от производственно-хозяйственной деятельности цеха или другого места затрат. При этом расход материальных ресурсов оценивают по плановым ценам и тарифам, учитывают взаимные претензии одного цеха другому. Трансфертные калькуляции отличаются  от калькуляций цеховой себестоимости тем, что последние включают все плановые или фактические затраты цеха.

Содержание остальных  разновидностей калькуляций определяется из названием. Сравнительно новыми для  российских предприятий являются понятия  кумулятивных и элективных калькуляций.

Кумулятивные  калькуляции обычно состоят из двух-трех статей, характеризующих основной расход и связанные с ним дополнительные затраты. Примером может служить калькуляция себестоимости заготовления материалов и приобретение основных средств, где указывают цены покупки, транспортно-заготовительные расходы, затраты по монтажу тех или иных объектов.

Элективные  калькуляции содержат развернутый перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции и услуг. Число статей  может достигать 20-30 наименований.

Особое место в управленческом учете занимают параметрические калькуляции. Они представляют собой расчет себестоимости не объекта калькулирования (станка, машины), а единицы параметра его производительности и других полезных свойств. В целом параметрические калькуляции характеризуют издержки применения той или иной продукции. В основном параметрические калькуляции используют в машиностроении, но их принципы можно применять в химической, деревообрабатывающей и некоторых других отраслях промышленности.

С помощью итоговой (фактической) калькуляции исчисляют действительно имевшие место расходы на создание той или иной продукции в течении отчетного периода, определяют фактическую рентабельность отдельных изделий и услуг.

Фактическая себестоимость продукции  определяется алгебраическим сложением  суммы затрат по текущим нормам, величины отклонений от норм и величины изменений норм:

З_ф=З_н+О+И,                                

Где:  З_ф - затраты фактические;

З_н — затраты нормативные;

О — величина отклонений от норм;

И — величина изменений норм.

При этом фактическую себестоимость  изделия можно установить двумя  способами. Если объектом учета производственных расходов являются отдельные виды продукции, то и отклонения от норм, а также  их изменения можно отнести на эти виды продукции прямым путём. Фактическую себестоимость этих видов продукции определяют способом прямого расчёта по приведенной формуле.

Отклонения фактических затрат от установленных норм по отдельным  расходам определяют методом документирования или инвентарным методом.

Текущий учет затрат по нормам и отклонений от них ведут, как правило, только по прямым расходам (сырье и материалы, заработная плата). Отклонения по косвенным  расходам распределяют между видами продукции по истечении месяца.

Для расчета фактической  себестоимости единицы продукции  необходимо рассчитать индексы отклонений от норм и изменений норм.

Индекс экономии (%)=(Сумма отклонений от норм или сумма изменений норм)/ (Нормативная себестоимость выпуска)* 100%.

Если калькуляция составляется по данным учета всех затрат предприятия  за определенный период, она считается конечной, если по данным о затратах только части мест издержек – промежуточной.

Необходимость в промежуточных  калькуляциях может возникнуть при  производстве с длительным циклом изготовления. В этих случаях калькулируют себестоимость  узлов, сборочных соединений и других полуфабрикатов.

Организация имеет возможность  выбрать учетную политику в части  построения учета затрат на производство. План счетов предлагает не одну, а несколько  схем учета затрат на производство. В разных организациях могут применяться  различные схемы. Выбор того или  иного варианта зависит от целого ряда факторов, главными из которых  считаются специфика деятельности, организационное построение, технологическая структура, организация управления. Немаловажное значение при этом имеет также целевая установка системы управления, способность и возможность функциональных служб организации обработать и эффективно использовать (сделать необходимые и полезные выводы, принять оперативные и стратегические решения) информацию, систематизируемую и накапливаемую бухгалтерским учетом.

С точки зрения формирования себестоимости продукции (работ, услуг) план счетов предусматривает два  варианта учета затрат на производство: по полной или по сокращенной себестоимости.

5.1 Полная себестоимость

Традиционный вариант учета  предусматривает подразделение  затрат на прямые и косвенные и  подсчет полной себестоимости продукции, работ, услуг. В общем виде при  этом варианте прямые расходы, связанные  непосредственно с производством  продукции, выполнением работ и  оказанием услуг, а также расходы  вспомогательных производств, косвенные  расходы, связанные с управлением  и обслуживанием основного производства, и потери от брака отражаются на счете 20 “Основное производство”. Прямые расходы списываются на счет 20 “Основное производство” с кредита счетов 10 “Материалы”, 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда”, 69 “Расчеты по социальному страхованию и обеспечению”, 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” и др. Расходы вспомогательных производств относятся на счет 20 “Основное производство” с кредита счета 23 “Вспомогательные производства”. Косвенные расходы переносятся на счет 20 “Основное производство” со счетов 25 “Общепроизводственные расходы” и 26 “Общехозяйственные расходы”, потери от брака — со счета 28 “Брак в производстве”.

Суммы фактической производственной себестоимости продукции, работ, услуг переносятся с кредита счета 20 “Основное производство” в дебет счета 43 “Готовая продукция” или 90 “Продажи”.

Следует обратить внимание на то, что  сумма накопленных за месяц общехозяйственных  расходов при данном варианте в полном объеме списывается со счета 26 “Общехозяйственные расходы” в дебет счетов 20 “Основное  производство”, 23 “Вспомогательные производства”, 29 “Обслуживающие производства и хозяйства”.

Традиционный вариант учета  получил в новом плане счетов дальнейшее развитие. В системный  учет введена специальная синтетическая  позиция, позволяющая контролировать выпуск из производства готовой продукции и формирование издержек производства. Речь идет о счете 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” (ранее счет 37). Согласно инструкции по применению плана счетов, этот счет предназначен для обобщения информации о выпущенной продукции, сданных заказчикам работах и оказанных услугах за отчетный период, а также выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции, работ, услуг от нормативной (плановой) себестоимости.

Следует сразу же оговориться, что  применение счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” не является обязательным. Он используется “по желанию” или  по мере необходимости. Основное условие  включения его в схему синтетического учета — наличие и использование в практике нормативной себестоимости продукции (стандарт-кост, нормативный учет).

Учет затрат на производство продукции (работ, услуг) ведется по обычной  схеме, рассмотренной выше. Однако в  течение месяца фактически выпущенная и сданная на склад готовая  продукция, оцененная по нормативной (плановой) себестоимости, отражается по кредиту счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” в корреспонденции со счетом 43 “Готовая продукция”. Сданные заказчикам работы и оказанные услуги регистрируются по кредиту счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” и дебету счета 90 “Продажи”.

На 1-е число месяца сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” выявляется отклонение фактической  производственной себестоимости от нормативной (плановой). Результатом  такого сопоставления может быть экономия, т. е. превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, или перерасход, т. е. превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой). Сумма отклонения переносится со счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” на счет 90 “Продажи”: экономия сторнируется по кредиту счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” и дебету счета 90 “Продажи”, а перерасход списывается с кредита счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” в дебет счета 90 “Продажи” дополнительной записью.

Таким образом, ежемесячно счет 40 “Выпуск  продукции (работ, услуг)” закрывается  и сальдо на отчетную дату не имеет. Аналитический учет по счету 40 “Выпуск  продукции (работ, услуг)” организуется, как правило, по видам выпускаемой  продукции или по структурным  подразделениям организации. В целях  управления в конкретной организации  могут потребоваться иные аспекты  группировки информации на данном счете.

5.2. Сокращенная себестоимость

Следующий вариант учета затрат на производство предусматривает разделение затрат на условно-переменные и условно-постоянные, подсчет сокращенной (частичной) производственной себестоимости и списание условно-постоянных затрат на уменьшение доходов в том отчетном периоде, в котором они возникли. Общий подход к организации данного варианта учета заключается в следующем.

Условно-переменные расходы связаны  непосредственно с производственным процессом и находятся в прямой зависимости от объемов выпускаемой  продукции. В общем виде они включают прямые материальные затраты (сырье, материалы, топливо и энергию на технологические цели, работы и услуги сторонних организаций и т. п.), прямые трудовые расходы (оплата труда, обязательные отчисления на социальное страхование и обеспечение), производственные косвенные расходы. Последний вид расходов можно с некоторой долей условности сравнить с общепроизводственными расходами, которые обычно относятся на счет 25 “Общепроизводственные расходы”.

В отличие от условно-переменных, условно-постоянные расходы не зависят от объемов производства. Они представляют собой совокупность расходов на управление, хозяйственное обслуживание производства, сбыт продукции. За редким исключением к условно-постоянным расходам можно отнести те затраты, которые при традиционном варианте учета затрат на производство регистрируются по дебету счета 26 “Общехозяйственные расходы”.

Прямые условно-переменные расходы  собираются в бухгалтерском учете на счетах 20 “Основное производство” и 23 “Вспомогательные производства”. Косвенные условно-переменные расходы предварительно накапливаются на счете 25 “Общепроизводственные расходы”, а затем ежемесячно переносятся на счета 20 “Основное производство” и 23 “Вспомогательные производства”. Условно-постоянные расходы в части общих управленческих и хозяйственных затрат отражаются на счете 26 “Общехозяйственные расходы”, а в части сбытовых расходов — на счете 44 “Расходы на продажу”. В организациях, имеющих незначительный объем сбытовых расходов, могут оказаться целесообразными отказ от использования счета 44 “Расходы на продажу” и организация учета этих затрат на счете 26 “Общехозяйственные расходы”.

Суммы фактической себестоимости  продукции, законченной производством  и переданной на склад, относятся  со счета 20 “Основное производство”  в дебет счета 43 “Готовая продукция” или 90 “Продажи”.

Условно-постоянные расходы, собранные  на счетах 26 “Общехозяйственные расходы” и 44 “Расходы на продажу”, в конце  каждого отчетного периода полностью  списываются на результаты продажи  продукции (работ, услуг) за данный период: по дебету счета 90 “Продажи” и кредиту  счетов 26 “Общехозяйственные расходы” и 44 “Расходы на продажу”.

Описанный вариант, так же как и  традиционная схема учета затрат на производство, может быть реализован с использованием счета 40 “Выпуск  продукции (работ, услуг)”. При этом записи в части учета условно-переменных расходов делаются по аналогии с описанными выше.

6. Этапы определения себестоимости

Работа по определению  себестоимости продукции сводится к следующим этапам:

• текущий учет производственных затрат на калькуляционных и собирательно-распределительных счетах в течение месяца;

• закрытие по истечение месяца собирательно-распределительных счетов путем распределения учтенных на них расходов между отдельными видами продукции (работ, услуг) по калькуляционным счетам производства. На этом этапе выполняется калькуляционная работа по определению стоимости продукции (работ, услуг) вспомогательных производств, которая потребляется в основном производстве;

• распределение затрат, учтенных на калькуляционных счетах производства, между готовой продукцией и незавершенным производством, а также между отдельными видами продукции и исчисление себестоимости единицы продукции. На основе данных калькуляционных счетов составляется ведомость сводного учета затрат на производство на месяц, которая используется для калькулирования себестоимости единицы продукции.

Сводный учет затрат на производство представляет собой обобщение расходов за месяц по местам возникновения  затрат (цехам, переделам) и видам  продукции (заказам, изделиям) и калькуляционным  статьям расходов с отражением изменения  остатков незавершенного производства и выявлением фактической себестоимости  выпуска готовой продукции.

7. Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции (на примере ФГУП ППЗ «Арженка»)