Учет финансовых вложений

Предоставление  другим организациям займов - один из видов финансовых вложений, рассчитанных на получение дохода в виде процентов по займу. По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества¹. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Задолженность различных юридических или физических лиц данной конкретной организации считается для нее дебиторской задолженностью. Дебиторская задолженность других организаций и лиц может быть продана данной организацией третьим организациям (не должникам).

Для последних  организаций дебиторская задолженность, приобретенная («купленная») на основании уступки права требования, будет являться финансовым вложением.

По приобретенной  дебиторской задолженности организация может получить доход в случае превышения суммы, полученной при последующей уступке права требования или прекращения соответствующего обязательства, над расходами по приобретению указанного требования.

 

ГЛАВА 2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ

2.1. Учет движения финансовых вложений

 

Процесс движения финансовых вложений условно можно  подразделить на три основные стадии:

• поступления (приобретения) финансовых вложений;
• текущего учета финансовых вложений;
• выбытия финансовых вложений.

На первой стадии производится принятие финансовых вложений к бухгалтерскому учету на основе первичных учетных документов и их стоимостная оценка.

Финансовые  вложения в зависимости от порядка  их приобретения или поступления в организацию могут подразделяться на следующие виды:

• приобретенные за плату;
• внесенные в счет вклада в уставный (складочный) капитал другой организации;
• полученные организацией безвозмездно;
• приобретенные по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;

-внесенные  в счет вклада по договору  простого товарищества.

На второй стадии по финансовым вложениям, принятым к учету в организации, в дальнейшем могут осуществляться изменение их первоначальной стоимости для целей последующей оценки, хранение ценных бумаг, получение дохода от финансовых вложений. Кроме того, на этой стадии в некоторых случаях возможно формирование резерва под обесценение отдельных видов финансовых вложений.

Учет выбытия  финансовых вложений осуществляется на третьей стадии. Выбытие финансовых вложений может иметь место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и др.

ПБУ 19/02 предусматривает различные способы оценки финансовых вложений на различных стадиях их движения⁴:

• на первой стадии осуществляется первоначальная оценка финансовых вложений (применяется при принятии финансовых вложений к учету);
• на второй стадии осуществляется последующая оценка финансовых вложений (применяется при изменении первоначальной стоимости принятых к учету финансовых вложений и отражении в бухгалтерской отчетности);

- на третьей стадии осуществляется оценка финансовых вложений при их выбытии.

Учет финансовых вложений на любой стадии их движения должен осуществляться в соответствии с выбранной единицей бухгалтерского учета финансовых вложений.

Выбор единицы  бухгалтерского учета финансовых вложений должен обеспечивать формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением.

Единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно.

В зависимости  от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей бухгалтерского учета финансовых вложений может быть серия, партия или другая однородная совокупность финансовых вложений.

Любые финансовые вложения организации должны подтверждаться первичными учетными и расчетными документами, служащими основанием для их принятия к бухгалтерскому учету.

В настоящее  время не предусмотрены какие-либо специальные унифицированные формы первичной учетной документации по учету движения финансовых вложений.

Учет и  долгосрочных, и краткосрочных финансовых вложений осуществляется на активном счете 58 «Финансовые вложения», который предназначен для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы и др.

В общем случае финансовые вложения отражаются по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и  кредиту счетов, на которых учитываются  ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений.

Для учета  различных видов финансовых вложений к счету 58 «Финансовые вложения» могут быть открыты субсчета:

58-1 «Паи и  акции»;

58-2 «Долговые  ценные бумаги»;

58-3 «Предоставленные  займы»;

58-4 «Вклады  по договору простого товарищества» и др¹.

На субсчете 58-1 «Паи и акции» осуществляется учет наличия и движения финансовых вложений в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций и т.п.

На субсчете 58-2 «Долговые ценные бумаги» учитываются  наличие и движение финансовых вложений в государственные и корпоративные долговые ценные бумаги (облигации, векселя и др.).

На субсчете 58-3 «Предоставленные займы» учитывается  движение предоставленных организацией другим юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам денежных и иных займов.

На субсчете 58-4 «Вклады по договору простого товарищества»  организацией-товарищем учитывается наличие и движение вкладов в общее имущество по договору простого товарищества.

Организации обязаны вести аналитический  учет финансовых вложений. Установлено, что аналитический учет должен строиться таким образом, чтобы обеспечить информацию поединицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (эмитентам ценных бумаг, другим организациям, участником которых является организация, организациям-заёмщикам и т.п.).

Организация может формировать в аналитическом  учете дополнительную информацию о финансовых вложениях организации, в том числе в разрезе их групп (видов).

При этом по принятым к бухгалтерскому учету государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете должна быть сформирована как минимум следующая информация: наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и т.д., номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, общее количество, дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения.

Несмотря  на объединение в одном счете  краткосрочных и долгосрочных финансовых вложений, в аналитическом учете они должны учитываться обособленно.

В бухгалтерской  отчетности финансовые вложения также  должны представляться с 
подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные финансовые вложения.

2.2. Первоначальная оценка финансовых вложений

 

С введением  в действие норм ПБУ 19/02 было установлено, что финансовые вложения должны приниматься к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальная  стоимость финансовых вложений - это стоимость финансовых вложений при их принятии к бухгалтерскому умету¹.

ПБУ 19/02 предусматривает  различные способы формирования первоначальной стоимости финансовых вложений в зависимости от порядка их приобретения или поступления в организацию.

Первоначальной  стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах).

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений могут быть:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
• суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае, если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений².

При приобретении финансовых вложений за счет заемных  средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99¹ и Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008².

Согласно  ПБУ 15/2008 затраты (в частности, проценты) по займам и кредитам, полученным на приобретение финансовых вложений, должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены. Эти затраты по полученным займам и кредитам считаются прочими расходами организации и подлежат включению в финансовый результат организации. Перечень фактических затрат на приобретение финансовых вложений является открытым, т.е. предусматривает возможность включения в их первоначальную стоимость иных затрат, непосредственно связанных с приобретением активов в качестве финансовых вложений. Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.

Первоначальной  стоимостью финансовых вложений, внесенных  в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Первоначальной  стоимостью финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно, таких как ценные бумаги, признается:

• их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету - для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг рассчитывается рыночная цена;
• сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету, - для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена¹.

Первоначальной  стоимостью финансовых вложений, приобретенных  по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией.

Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности  установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.

Первоначальной  стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества.

Ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре.