Теоретические аспекты и принципы проведения аудиторских проверок

Отрицательное заключение составляется в случае, если аудитор  полагает, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта содержит существенные искажения, а также если в ходе проверки были выявлены существенные нарушения действующих нормативных актов при осуществлении и отражении в учете финансовых и хозяйственных операций. В отрицательном заключении аудитор выражает мнение о том, что он не может с полной уверенностью подтвердить достоверность бухгалтерской отчетности.

В заключении с отказом от его составления аудитор указывает, что он не в состоянии выразить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности, т. е. не может составить ни безусловно-положительное, ни условно-положительное, ни отрицательное заключение. Отказ от составления заключения может быть обусловлен, например, тем, что аудитор ограничен в доступе к информации, вследствие чего не может сформировать мнение.

Существенность. Как видим, вид заключения (безусловное, условное, отрицательное) в значительной мере зависит от уверенности аудитора в том, содержит или нет бухгалтерская отчетность организации существенные искажения. Поэтому очень важно уяснить, какие ошибки, искажения, неточности, допущенные проверяемым субъектом, являются существенными, а какие - нет.

Существенность - качественная мера, это свойство информации, которое делает ее способной влиять на экономические решения квалифицированного пользователя бухгалтерской отчетностью. Существенным признается такое искажение информации, которое превышает уровень существенности. Если существенность - качественное понятие, то уровень существенности - количественная мера. Под уровнем существенности понимают такое предельное искажение бухгалтерской отчетности, начиная с которого квалифицированный пользователь этой отчетности не сможет на ее основе сделать правильные выводы и принять обоснованные экономические решения.

Уровень существенности рассчитывается аудитором перед  началом каждой аудиторской проверки на основе утвержденной руководителем  методики (внутрифирменного стандарта).

Аудиторский риск. Уверенность аудитора в надежности выражаемого мнения о достоверности бухгалтерской отчетности даже в безусловно-положительном заключении не может быть абсолютной ввиду ряда факторов, ограничивающих полноту и адекватность оценок, осуществляемых аудитором. К таким факторам прежде всего следует отнести:

- ограниченность аудита временными ресурсами и соответственно объемом проверочных процедур;

- которые ограничены условиями договора и экономическими соображениями;

- неоднозначность толкования некоторых норм, установленных действующим законодательством;

- наличие субъективных моментов в интерпретации некоторых фактов хозяйственной деятельности, порядке составления бухгалтерской отчетности, а также в оценке ее достоверности.

Перечисленные факторы ограничивают уверенность аудитора в надежности составленного им заключения и заставляют его высказывать свое мнение не со стопроцентной гарантией, а с приемлемым риском.

Риск присутствует в  любой предпринимательской деятельности, в том числе и в аудиторской. Поскольку основным результатом деятельности аудитора является его мнение о достоверности бухгалтерской отчетности, выраженное в заключении, то аудиторский риск связан с тем, что это мнение может оказаться ошибочным. Таким образом, аудиторский риск - это вероятность признания аудитором бухгалтерской отчетности достоверной, в то время как она содержит не выявленные существенные ошибки (либо вероятность признания аудитором бухгалтерской отчетности недостоверной, в то время как она существенных ошибок не содержит). Аудиторский риск зависит как от факторов, присущих проверяемому экономическому субъекту, так и от факторов, присущих аудиторской фирме.

Выборочный аудит. Вследствие необходимости проведения аудита в рамках определенных временных и экономических ограничений, аудит, как правило, проводится выборочно. Выборочность проведения аудита означает, что в подавляющем большинстве случаев аудитор проверяет не всю документацию субъекта, а только выборку из нее, то есть часть документов, отобранных по определенным правилам.

Таким образом, под выборкой в аудите понимают совокупность определенным образом отобранных документов, проверка которых позволяет аудитору сделать  вывод о достоверности всей документации. Сплошная аудиторская проверка проводится в крайних случаях, когда при ведении бухгалтерского учета организацией допущены систематические ошибки и нарушения требований нормативных документов, данное обстоятельство, как правило, оговаривается в договоре на проведение аудита, при этом стоимость сплошного аудита значительно выше, чем при проведении выборочного аудита.

Аудиторские доказательства. Выводы о достоверности бухгалтерской отчетности аудитор делает на основе анализа информации, полученной в ходе проверки из различных источников.

Таким образом, аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении аудиторской проверки, а также результаты ее анализа, на которых основывается мнение аудитора.

К аудиторским доказательства, в частности, относятся:

- первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой составления бухгалтерской отчетности;

- письменные разъяснения уполномоченных сотрудников проверяемой организации;

- информация, полученная из различных источников, в том числе от третьих лиц.

Аудиторские процедуры. Для получения необходимых аудиторских доказательств аудитор в ходе проверки конкретного участка бухгалтерского учета осуществляет определенные действия или совокупности действий (просматривает документы, сравнивает их, производит подсчеты, опрашивает работников и т. д.). Эти действия, осуществляемые аудитором в определенном порядке, называются аудиторскими процедурами.

В зависимости от характера  действий, осуществляемых аудитором, различают  следующие процедуры:

- инспектирование (проверка записей, документов, материальных активов);

- наблюдение (отслеживание процесса или процедуры, выполняемой в ходе хозяйственных операций или контрольных функций);

- запрос (получение информации по различным вопросам деятельности);

- подтверждение (получение письменного ответа третьих лиц относительно информации, содержащейся в бухгалтерских записях);

- пересчет (проверка арифметических расчетов);

- аналитические процедуры (анализ и оценка полученной информации с целью выявления ошибок и искажений);

Система внутреннего контроля. Под системой внутреннего контроля понимается существующая в каждой организации совокупность организационных мероприятий, процедур и средств контроля, направленных на сохранность имущества и получения руководством организации достоверной информации о имущественном положении и результатах производственной деятельности.

Хорошо организованная система внутреннего контроля должна обеспечивать:

- соблюдение требований законодательства РФ при осуществлении хозяйственных и финансовых операций;

- исполнительскую дисциплину на всех уровнях управленческой структуры организации;  своевременность, правильность и полноту оформления бухгалтерских документов и составления бухгалтерской отчетности;

- предотвращение и выявление ошибок и нарушений;

- сохранность активов организации.

Все элементы системы  внутреннего контроля в организации  подразделяются на две группы:

- надлежащую систему бухгалтерского учета;

- средства контроля.

В данном параграфе рассмотрена  сущность аудиторской деятельности, перечислены и охарактеризованы ее основные  понятия.

2. Характерные особенности  классификации аудиторской деятельности

 

2.1 Внутренний внешний аудит, обязательный и инициативный аудит и иные виды аудит

 

Основными видами аудита являются внутренний и внешний аудит. Виды услуг аудиторских организаций, предусмотренные Федеральным законом. «Об аудиторской деятельности» и ОКДП приведены в Приложении Б. Рассмотрим внутренний аудит. Его основная задача - решение отдельных функциональных проблем управления, разработка и проверка информационных систем предприятия. Внутренний аудит - неотъемлемая часть управленческого контроля предприятия. Он может быть и независимым, т.е. непосредственно подчиняться не исполнительному органу предприятия, а внешним учредителям. 

Правило (стандарт) аудиторской деятельности в РФ определяет внутренний аудит как организованная экономическим субъектом, действующая в интересах его руководства и (или) собственников, регламентированная внутренними документами система контроля за соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля.

Организация, роль и функции внутреннего  аудита определяются самим экономическим  субъектом, а именно его руководством и (или) собственниками в зависимости от:

1. содержания и специфики  деятельности экономического субъекта;

2. объемов показателей  финансово-экономической деятельности экономического субъекта;

3. сложившейся системы  управления экономического субъекта;

4. состояния внутреннего  контроля.

Функции внутреннего аудита могут выполнять специальные службы или отдельные аудиторы, состоящие в штате экономического субъекта, ревизионные комиссии (ревизоры), привлекаемые для целей внутреннего аудита сторонние организации и (или) внешние аудиторы.

К институтам внутреннего аудита относятся назначаемые собственниками и (или) руководством экономического субъекта ревизоры, ревизионные комиссии, внутренние аудиторы или группы внутренних аудиторов.

Работа внутреннего аудита имеет для руководства и (или) собственников экономического субъекта информационное и консультационное значение, она призвана содействовать оптимизации деятельности экономического субъекта и выполнению обязанностей его руководства.

Объекты внутреннего аудита могут быть различными в зависимости от особенностей экономического субъекта и требований его руководства и (или) собственников. Как правило, функции внутреннего аудита включают:

- проверки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, их мониторинг и разработку рекомендаций по улучшению этих систем;

- проверки бухгалтерской и оперативной информации, включая экспертизу средств и способов, используемых для идентификации, оценки, классификации такой информации и составления на ее основе отчетности, а также специальное изучение отдельных статей отчетности, включая детальные проверки операций, остатков по бухгалтерским счетам;

- проверки соблюдения законов и других нормативных актов, а также требований учетной политики, инструкций, решений и указаний руководства и (или) собственников;

- проверку деятельности различных звеньев управления;

- оценку эффективности механизма внутреннего контроля, изучение и оценку контрольных проверок в филиалах, структурных подразделениях экономического субъекта;

- проверки наличия, состояния и обеспечения сохранности имущества экономического субъекта;

- работу над специальными проектами и контроль за отдельными элементами структуры внутреннего контроля;

- оценку используемого экономическим субъектом программного обеспечения;

- специальные расследования отдельных случаев, например подозрений в злоупотреблениях;

- разработку и представление предложений по устранению выявленных недостатков и рекомендаций по повышению эффективности управления.

Объективность внутреннего аудита обеспечивается степенью его независимости  в структуре управления экономического субъекта. Это требование к внутреннему аудиту, как правило, обеспечивается тем, что он подчиняется и обязан представлять отчеты только назначившему его руководству и (или) собственникам и независим от руководителей проверяемых филиалов экономического субъекта, структурных подразделений, органов внутреннего контроля и т.п.

Институтом внутренних аудиторов  США (Institute of Internal Auditors) было разработано  следующее определение:

Внутренний аудит - это независимая деятельность в организации (на предприятии) по проверке и оценке ее работы в ее интересах. Цель внутреннего аудита - помочь членам организации эффективно выполнять свои функции.  Внутренние аудиторы предоставляют своей организации (предприятию) данные анализа и оценки, рекомендации и другую необходимую информацию, являющуюся результатом проверок.

Внутренними аудиторами являются сотрудники, находящиеся в штате предприятия  и подчиненные его руководству. Задачи внутреннего аудита определяются руководством, исходя из потребностей управления, как подразделениями предприятия, так и предприятием в целом.