Теоретические аспекты аудита учета финансовых результатов

Таким образом, следует принимать во внимание, что до наступления срока принятия общим собранием акционеров (участников) решения об утверждении годового отчета и распределении прибыли операции по направлению части прибыли отчетного года не подлежат отражению в учете, за исключением определенных случаев.

Например, бухгалтер может использовать данный источник собственных средств в ситуации если при переоценке основных средств объект переоценивается впервые и подвергся уценке или если объект в свое время подвергался дооценке, но в данный момент стоимость его снижается и текущая уценка превысила дооценку прошлых лет.

Кроме того, согласно п. 1 ст. 42 Закона об акционерных обществах организация вправе по результатам I квартала, полугодия, девяти месяцев и (или) по результатам финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям. Аналогичная норма прописана в п. 1 ст. 28 Закона об обществах с ограниченной ответственностью.

На основании изложенного при проверке порядка направления части прибыли отчетного периода аудитору необходимо выполнить следующие действия.

1. Проверить обоснованность направления части прибыли отчетного года и прибыли прошлых лет на нужды, определяемые собственником организации. Убедиться, что нераспределенная прибыль организации используется только на основании решения собрания акционеров или участников.

Как уже отмечалось, прибыль распределяется на основании решения общего собрания акционеров в АО, собрания участников в ООО или другого компетентного органа. Значит, в ходе проверки нужно установить соответствие направления использования нераспределенной прибыли целям, предусмотренным в выписках из протоколов общего собрания акционеров (участников).

2. Проверить соблюдение требований по ограничению распределения прибыли в части выплаты доходов учредителям:

• для акционерных обществ — до полной оплаты всего уставного капитала, до выкупа всех акций, которые должны быть выкуплены в соответствии со ст. 76 Закона об акционерных обществах, если на день принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) или если указанные признаки появятся в результате выплаты дивидендов, когда на день принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, и резервного фонда, и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате принятия такого решения (п. 1 ст. 43 Закона об акционерных обществах);
• для обществ с ограниченной ответственностью — до полной оплаты всего уставного капитала, до выплаты действительной стоимости доли (части доли) участника общества, если на момент принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с Федеральным законом о несостоятельности (банкротстве) или если указанные признаки появятся у общества в результате принятия такого решения, когда на момент его принятия стоимость чистых активов меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате принятия такого решения (ст. 29 Закона об обществах с ограниченной ответственностью);
• для полного товарищества — до тех пор, пока стоимость чистых активов не превысит размер складочного капитала, если вследствие понесенных убытков стоимость чистых активов товарищества станет меньше размера его складочного капитала (п. 2 ст.74 Гражданского кодекса РФ).

Вопрос о соотношении соблюдения нормы законодательства и правильности бухгалтерского учета крайне сложен. Могут возникнуть случаи оформления правильных бухгалтерских записей при незаконном основании совершения сделки. При решении данной проблемы аудитору необходимо исходить из того, что если несоблюдение законодательства несет высокую вероятность оспаривания величины актива, пассива или крупных финансовых выплат аудируемым лицом и (или) потенциальную угрозу банкротства, вопрос соблюдения этой нормы законодательства должен рассматриваться аудитором в ходе аудиторской проверки. Если несоблюдение требования законодательства потенциально не влечет за собой таких последствий, специальное рассмотрение указанного вопроса в ходе аудита не требуется.

3. Проверить правильность отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций по направлению части прибыли отчетного года на выплату промежуточных доходов учредителям.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 и кредиту счетов 75 «Расчеты с учредителями», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Отметим, что такой же порядок отражения промежуточных дивидендов рекомендует применять Минфин России в письме от 26 октября 2005 г. № 07-05-06/278.

4. Проверить правильность отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций по направлению части прибыли прошлых лет на выплату доходов учредителям.

В ходе проверки распределения прибыли прошлых лет на выплату дивидендов нужно учитывать, что в действующей нормативной системе регулирования бухгалтерского учета порядок формирования сохранности капитала не прописан. В этой связи необходимо иметь в виду, что существуют две точки зрения по данному вопросу. По мнению специалистов Минфина России (Письмо от 14 октября 2005 г. № 03-03-04/1/276), необходимое условие для выплаты дивидендов — наличие чистой прибыли, полученной по итогам отчетного года. Если же в отчетном году прибыли не было, а выплаты были произведены за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, то такие выплаты дивидендами не являются.

В противовес данному подходу можно привести следующие основания: акционеры (участники), принимая на общем собрании решение о выплате дивидендов, исходят не из формулировок Инструкции по применению Плана счетов, а из норм законодательства, трактовка положений которого находится вне предмета ведения Минфина России. Ни Закон об обществах с ограниченной ответственностью, ни Закон об акционерных обществах не содержат никаких запретов и ограничений на выплату дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет. Кроме того, в Законе об акционерных обществах содержится определение чистой прибыли — источника для начисления дивидендов: это прибыль общества после налогообложения. В приведенной формулировке источник начисления дивидендов не ограничен только чистой прибылью отчетного года. Приведенная точка зрения подтверждается судебной практикой. Это подтверждается также и судебной практикой. Позднее Минфин РФ в Письме от 17 марта 2008 г. № 03-04-06-01/60 признал, что вопрос о правомерности выплаты дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет в его компетенцию не входит.

Таким образом, отсутствие причин, по которым собственник не может изъять часть своего капитала в качестве дивидендов, начисленных из прибыли прошлых лет, позволяет отразить данные операции в обычном порядке по дебету счета 84 и кредиту счетов 75, 70.

Проверить правильность отражения в бухгалтерском учете операций по направлению части прибыли предыдущего года на прочие цели, не связанные с выплатой доходов учредителям (на формирование резервного капитала, увеличение размера уставного капитала, иные, допустимые законодательством цели).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отчисления в резервный капитал из прибыли отражаются по кредиту счета 82 «Резервный капитал» в корреспонденции со счетом 84. Увеличение уставного капитала путем направления прибыли отражается по дебету счета 84 и кредиту счета 80 «Уставный капитал».

6. Проверить реальность и своевременность отражения операций по направлению части прибыли отчетного года и прибыли прошлых лет в бухгалтерском учете организации.

На счетах бухгалтерского учета операция по распределению чистой прибыли за отчетный период и нераспределенной прибыли прошлых лет отражается на дату протокола решения общего собрания акционеров или собрания участников.

При проверке порядка списания с бухгалтерского баланса убытка отчетного года аудитору необходимо проверить:

• обоснованность списания убытка отчетного года за счет источников, определенных собственником организации, — при рассмотрении итогов деятельности отчетного года и решении вопроса об источниках покрытия убытка (как отчетного года, так и прошлых лет) на эти цели могут быть направлены прибыль, оставшаяся в распоряжении организации (за исключением учтенной в качестве источника покрытия капитальных вложений), в порядке ее распределения, резервный фонд, образованный в соответствии с законодательством, добавочный капитал (за исключением сумм прироста стоимости имущества по переоценке);
• правильность отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций по списанию с баланса убытка отчетного года и прошлых лет — в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов списание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года и прошлых лет отражается по кредиту счета 84 в корреспонденции со счетами: 80 — при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов организации; 82 «Резервный капитал» — при направлении на погашение убытка средств резервного капитала; 75 — при погашении убытка простого товарищества за счет целевых взносов его участников.

Алгоритм действий аудитора при проверке информации о величине нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в отчетности должен включать в себя следующие позиции.

1. Установление полноты и правильности раскрытия информации о величине нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в бухгалтерской отчетности.

Данные по строке «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» бухгалтерского баланса (форма № 1) на начало и конец периода должны быть тождественны данным по строкам «Остаток на 1 января отчетного года» и «Остаток на 31 декабря отчетного года» графы «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» отчета об изменениях капитала (форма № 3)6 соответственно.

Кроме того, необходимо убедиться, что данные по строке «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» бухгалтерского баланса на конец отчетного периода показываются как прибыль (убыток) отчетного года, так и прошлых лет. Если организация приняла решение показывать финансовый результат за отчетный период отдельно и добавляет в бухгалтерский баланс соответствующую строку, то сумма, указанная в ней, и сумма строки «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» отчета о прибылях и убытках (форма № 2)6 должны совпасть (при условии, что не принималось решение о выплате промежуточных доходов учредителям).

В остальных случаях разница между показателями «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток»)» бухгалтерского баланса на начало и конец отчетного периода должны быть тождественны показателю «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» отчета о прибылях и убытках (при условии, что не принималось решение о выплате промежуточных доходов учредителям).

В отчете об изменениях капитала в графе «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» по строкам «Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему», «Остаток на 1 января предыдущего года», «Остаток на 31 декабря предыдущего года», «Остаток на 1 января отчетного года», «Остаток на 31 декабря отчетного года» показывается сумма нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на соответствующую дату. В случае изменения (увеличения, уменьшения) в течение предыдущего и (или) отчетного года величины нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в установленном порядке соответствующая сумма отражается по соответствующим статьям.

2. Проверка того, чтобы в годовом бухгалтерском балансе данные по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» показывались с учетом рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков, выплате дивидендов и пр.

Следует иметь в виду, что в годовом балансе не отражаются обязательства по выплате дивидендов, принятые после отчетной даты. В соответствии с п. 10 ПБУ 7/98 годовые дивиденды, рекомендованные или объявленные в установленном порядке по результатам работы организации за отчетный год, отражаются в пояснениях к отчетности, а в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся.

3. Проверка обязательного применения ретроспективного подхода к отражению последствий изменения учетной политики организации, раскрытия в отчетности данных последствий должным образом.

Согласно ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года, кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

Последствия изменения учетной политики (в случаях изменения законодательства РФ или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности) должны отражаться в бухгалтерской отчетности организации путем корректировки данных за периоды, предшествующие отчетному, исходя из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Указанное требование обусловлено, прежде всего, тем, чтобы данные бухгалтерской отчетности были сопоставимыми, т.е. чтобы повысить качество отчетности как источника аналитической информации для пользователей.

Последствия изменения учетной политики подлежат обособленному раскрытию в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Информация о них должна включать как минимум:

• причину изменения учетной политики;
• оценку последствий изменения в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год);
• указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы.

Статьи бухгалтерской отчетности, содержащие такие корректировки, должны иметь указание на соответствующее раскрытие информации в пояснительной записке.

4. Получение уверенности в том, что утвержденные дивиденды за отчетный год должным образом отражены в бухгалтерской отчетности.

В ходе выполнения данной процедуры аудитору требуется убедиться, что информация об утвержденных промежуточных дивидендах обособленно отражена в отчете о движении капитала, а также что в отчете о прибылях и убытках и пояснительной записке акционерного общества приведены сведения о дивидендах (прибыли), приходящихся на одну акцию, а именно: