Теоретические аспекты аудита учета финансовых результатов

В результате на счете 99 "Прибыли и убытки" выявляется чистая прибыль организации, которая является основой для объявления дивидендов и иного распределения прибыли. Эта величина заключительными записями декабря переносится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Производится распределение прибыли. Оно подразумевает начисление дивидендов (доходов), отчисление средств в резервные фонды организации, покрытие убытков прошлых лет. Все эти операции регистрируются в учете по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетами 75 "Расчеты с учредителями" (на сумму начисленных дивидендов) и 82 "Резервный капитал" (на сумму отчислений в резервные фонды). После отражения указанных операций сальдо по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" показывает сумму нераспределенной прибыли, которая остается неизменной до соответствующего решения акционеров акционерного общества или участников общества с ограниченной ответственностью.

Аудитору необходимо проверить:

• правильность определения предприятием предполагаемой прибыли и выручки от реализации продукции (работ, услуг) для исчисления авансовых платежей в бюджет;
• наличие приказа по учетной политике с указанием метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг);
• правильность определения и законность отражения фактической прибыли от реализации продукции (работ, услуг) на счетах бухгалтерского учета;
• правильность определения прибыли от реализации основных фондов и иного имущества организации;
• правильность отражения данных о бартерных сделках;
• правильность отражения прибыли, полученной от покупателя в виде финансовой помощи, краткосрочного кредита;
• правильность отражения в учете выручки от реализации продукции подсобных, вспомогательных и обслуживающих производств;
• правильность отражения в учете выручки от реализации продукции при осуществлении внешнеэкономической деятельности;
• правильность отражения в учете убытков, полученных от безвозмездной передачи основных средств и прочих активов;
• правильность отражения в учете финансовых санкций, подлежащих изъятию в бюджет за превышение допустимых выбросов (сбросов) загрязняющих веществ в окружающую среду;
• правильность отражения в учете результатов от сдачи имущества в аренду;
• правильность отражения выручки от произведенного капитального ремонта основных фондов, выполненного хозяйственным способом;
• правильность ведения бухгалтерского и налогового учета по счету 90 «Продажи»;
• правильность ведения аналитического и синтетического учета по счету 90 «Продажи»;
• правильность реформации баланса.

2.3 Аудит доходов и  расходов от прочих видов деятельности

Целью аудиторской проверки прочих доходов и расходов является формирование мнения о правильности учета прочих доходов и расходов.

Выполняя процедуру проверки прочих доходов и расходов, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:

1. Бухгалтерский учет прочих доходов и расходов соответствует положениям нормативных актов?
2. Данные аналитического и синтетического учета по счету 91 "Прочие доходы и расходы" соответствуют данным главной книги и баланса?
3. Корреспонденция счетов по счету 91 "Прочие доходы и расходы" составлена в соответствии с положениями нормативных актов?

Порядок проведения аудита прочих доходов и расходов, как нам представляется, включает ряд последовательных этапов:

Сверка данных аналитического учета прочих доходов и расходов с оборотами и остатками синтетического учета

При проведении аудита необходимо сверить тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счету 91 синтетического учета прочих доходов и расходов.

Данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.

Проверка правильности записей, произведенных в Главной книге, осуществляется подсчетом сумм оборотов и сальдо по счету 91 учета прочих доходов и расходов.

Суммы дебетовых и кредитовых оборотов, а также дебетовых и кредитовых сальдо должны быть соответственно равны.

Проверка правильности учета прочих доходов и расходов

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов о порядке учета прочих доходов и расходов.

Согласно Инструкции по применению плана счетов, для обобщения информации о прочих доходах и расходах, предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы".

При аудите необходимо установить правильность отражения в бухгалтерском учете следующих видов доходов:

• поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
• поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;
• поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, а также проценты и иные доходы по ценным бумагам - в корреспонденции со счетами учета расчетов;
• прибыль, полученная организацией по договору простого товарищества, - в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам");
• поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров, - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;
• поступления от операций с тарой - в корреспонденции со счетами учета тары и расчетов;
• проценты, полученные (подлежащие получению) за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации, - в корреспонденции со счетами учета финансовых вложений или денежных средств;
• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению, - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;
• поступления, связанные с безвозмездным получением активов, - в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов;
• поступления в возмещение причиненных организации убытков - в корреспонденции со счетами учета расчетов;
• прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, - в корреспонденции со счетами учета расчетов;
• суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, - в корреспонденции со счетами учета кредиторской задолженности;
• курсовые разницы - в корреспонденции со счетами учета денежных средств, финансовых вложений, расчетов и др.;
• прочие доходы, признаваемые операционными или внереализационными.

При аудите также необходимо установить правильность отражения в бухгалтерском учете следующих видов расходов:

• расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
• остаточная стоимость активов, по которым начисляется амортизация, и фактическая себестоимость других активов, списываемых организацией, - в корреспонденции со счетами учета соответствующих активов;
• расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, товаров, продукции, - в корреспонденции со счетами учета затрат;
• расходы по операциям с тарой - в корреспонденции со счетами учета затрат;
• проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;
• расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, - в корреспонденции со счетами учета расчетов;
• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате, - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;
• расходы на содержание производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации, - в корреспонденции со счетами учета затрат;
• возмещение причиненных организацией убытков - в корреспонденции со счетами учета расчетов;
• убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, - в корреспонденции со счетами учета расчетов, начислений амортизации и др.;
• отчисления в резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, под снижение стоимости материальных ценностей, по сомнительным долгам - в корреспонденции со счетами учета этих резервов;
• суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания, - в корреспонденции со счетами учета дебиторской задолженности;
• курсовые разницы - в корреспонденции со счетами учета денежных средств, финансовых вложений, расчетов и др.;
• расходы, связанные с рассмотрением дел в судах, - в корреспонденции со счетами учета расчетов и др.;
• прочие расходы, признаваемые операционными или внереализационными.

  По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 "Прочие доходы и расходы" (кроме субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"), закрываются внутренними записями на субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".

Аналитический учет по счету 91 "Прочие доходы и расходы" ведется по каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой, хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.

2.4 Аудит нераспределенной  прибыли

Целью аудиторской проверки нераспределенной прибыли является формирование мнения о достоверности данных показателей бухгалтерской отчетности, отражающих нераспределенную прибыль.

Выполняя процедуру проверки операций с нераспределенной прибылью (непокрытым убытком), аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:

1. Учет в операциях с нераспределенной прибылью (непокрытым убытком) соответствует положениям нормативных актов;

2. Данные аналитического и синтетического учета по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" соответствуют данным главной книги и баланса;

3. Корреспонденция счетов по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" составлена в соответствии с требованиями нормативных актов.

Проведение аудиторских процедур по существу с нераспределенной прибылью (непокрытым убытком) целесообразно начинать с проверки соответствия данных синтетического и аналитического учета данным финансовой (бухгалтерской) отчетности. В ходе выполнения данной процедуры сверяются суммы на начало и конец аудируемого периода по соответствующим статьям финансовой (бухгалтерской) отчетности с данными Главной книги по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», сверяются сальдо на начало и конец периода по Главной книге с данными аналитического учета по счету 84, проверяется правильность информации о проверяемом объекте учета в пояснительной записке при ее наличии.

Другой процедурой аудита данного компонента собственного капитала является проверка начальных показателей нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) с целью сопоставить результаты хозяйственной деятельности аудируемого лица за смежные периоды.

В ходе аудита порядка отражения в учете операций по формированию нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) требуется выполнить следующие операции.

1. Установить правильность отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций по формированию нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода при реформации баланса.

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. Заключительной записью декабря производится реформация баланса — сумма чистой прибыли отчетного года списывается со счета 99 в кредит счета 84, сумма чистого убытка отчетного года списывается заключительными оборотами в дебет счета 84. Это и есть финансовый результат деятельности организации по итогам отчетного года.

2. Убедиться, что на увеличение нераспределенной прибыли (уменьшение непокрытого убытка) переносятся с добавочного капитала сумма дооценки при выбытии объектов основных средств, а также сумма дооценки, равная сумме уценки объектов основных средств, проведенной в предыдущие периоды и отнесенной на счет непокрытого убытка.

В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль. Вместе с тем подлежит зачислению на счет нераспределенной прибыли сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Очевидно, что для выполнения этого требования в бухгалтерии должны быть в наличии документы, подтверждающие сумму дооценки по списываемому объекту. В частности, информация о произведенных переоценках должна быть отражена в инвентарных карточках учета основных средств (в формах № ОС-6, ОС-6а, ОС-6б предусмотрены отдельные графы для отражения сведений о произведенных переоценках).

3. Убедиться, что на увеличение непокрытого убытка (уменьшение нераспределенной прибыли) переносятся сумма уценки, превышающая сумму ранее проведенной дооценки в пределах сумм такого превышения, а также сумма уценки объектов основных средств, переоцененных впервые.

Описанная аудиторская процедура регулируется требованиями п. 15 ПБУ 6/01.

Проверить реальность и своевременность отражения операций по формированию нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в бухгалтерском учете организации.

Мероприятия по реформации проводятся в начале года, следующего за отчетным, но соответствующие записи в бухгалтерском учете оформляются датой 31 декабря отчетного года, в связи с чем они учитываются при формировании показателей бухгалтерской отчетности отчетного периода. Результаты реформации баланса могут быть оформлены бухгалтерской справкой, к которой прилагаются необходимые расчеты, подписанные составившим их лицом.

Результаты переоценки основных средств, затрагивающей счета учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), подлежат отражению в бухгалтерском учете на дату получения отчета об оценке, но по состоянию на 1 января отчетного года. Если переоцененные объекты выбывают, то результаты переоценок переносятся на счета учета нераспределенной прибыли в момент списания указанных объектов с бухгалтерского учета.

При проверке порядка направления части прибыли отчетного года необходимо учитывать, что решение собственников о распределении прибыли отчетного года — это факт хозяйственной деятельности организации, который имеет место не в отчетном, а в следующем году (не ранее чем через два месяца и не позднее чем через четыре месяца по окончании финансового года — для обществ с ограниченной ответственностью (ст. 34 Закона об обществах с ограниченной ответственностью ), не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев по окончании финансового года — для акционерных обществ (п. 1 ст. 47 Закона об акционерных обществах )).