Техника составления отчета об изменениях капитала в РФ

Согласно же пункту 15 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухотчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Таким образом, в случае наличия указанных событий сравнительные показатели, указываемые в графах «На 31.12.10» и «На 31.12.09», должны быть скорректированы таким образом, как если бы ошибки не были допущены, а новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Остаток нераспределенной прибыли ООО «Альтаир» на 31.12.09 составлял 1 685 000 руб. Чистая прибыль, полученная в 2010 году, составила 1 933 000 руб.

При аудиторской проверке бухгалтерского учета, проведенной в июле 2011 года, были выявлены следующие существенные ошибки. Так, было установлено, что в 2009 году занижена на 125 000 руб. отнесенная на расходы сумма амортизации.

Кроме того, обнаружено, что в 2010 году вследствие сбоя компьютерной программы не включена в затраты стоимость реализованных товаров на сумму 75 000 руб. Обе ошибки признаны организацией существенными.

Согласно подпункту 1 пункта 9 ПБУ 22/2010, существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет 84.

В июле 2011 года в учете должны быть выполнены следующие проводки:

Таблица 6 – Корреспонденция счетов по исправлению ошибок, допущенных в 2009 и 2010 г.

Содержание хозяйственных операций	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
Доначислена сумма амортизации, неправильно исчисленная в 2009 г	84	02	125 000
Исправлена ошибка 2010 года по несписанию стоимости реализованных товаров	84	41	75 000

 

Кроме того, ООО «Альтаир» с начала 2011 года изменило элемент своей учетной политики: приняв решение списывать реализованные товары по средней себестоимости.

До этого, начиная с 01.01.09, списание товаров производилось по методу ФИФО. Данный метод целесообразно использовать организациям, планирующим осуществление капитальных вложений за счет собственных средств и пользующимся при этом соответствующими льготами по налогу на прибыль.

Метод же средней себестоимости дает возможность оценивать отпускаемые ресурсы по среднепокупной себестоимости, т.е. является умеренным с точки зрения влияния на налогооблагаемую базу и ликвидность по сравнению с методом ФИФО.

Вследствие изменения учетной политики при ретроспективном пересчете было выявлено занижение стоимости реализованных товаров в 2009 году на 18 400 руб., в 2010 году на 21 340 руб.

В связи с этим никаких проводок не выполняется, так как в ситуации с вновь введенным положением учетной политики ошибок в учете прошлых лет нет.

Однако это повлекло завышение нераспределенной прибыли 2009 и 2010 годов на указанные выше суммы, что должно быть учтено при пересчете показателей, отражаемых в Отчете.

ООО «Альтаир» получило за 2011 год 1 864 340 руб. чистой прибыли. В 2010 и 2011 годах участникам выплачивались дивиденды в общих суммах 750 000 руб. и 450 000 руб. соответственно.

Заполним Раздел 1 на основании данных сквозного Примера с учетом ретроспективного пересчета показателей, согласно которому:

• в результате ухода с метода ФИФО уменьшено сальдо нераспределенной прибыли на 31.12.09 на 18 400 руб., а также уменьшена нераспределенная прибыль 2010 года на 21 340 руб.;
• по переоценке, проведенной на 01.01.11, в 2010 году увеличен добавочный капитал на 190000 руб. (200 000 – 10 000);
• в результате исправления существенных ошибок уменьшено сальдо нераспределенной прибыли на 31.12.09 на 125000 руб., а также уменьшена нераспределенная прибыль 2010 года на 75 000 руб.

Важно: при заполнении отчета учтем, что отличием новой формы Отчета является более четкое деление строк таблицы на группы, которые отражают результаты операций:

• увеличивающих капитал организации;
• уменьшающих капитал организации;
• изменяющих структуру капитала без изменения его общей величины.

В последнюю группу входят строки Отчета «Изменение добавочного капитала» и «Изменение резервного капитала», так как по ним, в частности, отражаются изменения капитала, сопровождаемые соответствующими (но противоположными по знаку) изменениями других составляющих капитала, не приводящими к изменению капитала в целом.

Кроме того, учитывая положения пункта 3 приказа Минфина РФ от 02.07.10 № 66н, разрешающего организациям самостоятельно определять детализацию показателей по статьям отчетов, в Отчет были введены 2 дополнительные строки «Изменение уставного капитала», по которой отражено увеличение УК за счет собственного имущества общества (в нашем случае за счет средств нераспределенной прибыли и добавочного каптала), и строка «Погашение собственных долей общества».

Данная группа строк приводит к несовпадению общих итогов по вертикали и горизонтали. Сумма капитала организации определяется суммированием по горизонтали показателей строк 3100, 3200 и 3300.

Заполнять Отчет следует в тысячах или миллионах рублей. Мы же суммы показателей, приводимые в таблицах, для удобства их сравнения с данными примера отразим в рублях ( Приложение 1).

Приведем пояснения к некоторым показателям таблицы 1 Приложения 2:

1) Расшифруем сумму 173 340 руб. (21 340 – выявленная сумма занижения  прибыли в результате ухода  с метода ФИФО) + (75 000 – выявленная  сумма занижения прибыли из-за  неучета стоимости реализованных  товаров) + (50 000 – сумма использования  прибыли на увеличение УК) + (27 000 – сумма, выплаченная из прибыли  на увеличение резервного капитала).

2) 250 000 руб. – увеличение  уставного капитала за счет  собственного имущества (50 000 руб. –  средств нераспределенной прибыли, 200 000 руб. – средств добавочного  капитала) отражено по введенной  дополнительной строке, которой  присвоен свободный код 3250. Показатель  данной строки не выносится  в графу «Итого» данной строки, так как в результате его  формирования общий капитал организации  не изменился.

3) В качестве данной  суммы, направленной на увеличение  добавочного капитала, отражена  сумма превышения полученного  вклада над номинальной стоимостью  доли участника в УК (50 000 руб.) плюс восстановленный НДС при  передаче объекта ОС (36 000 руб.).

4) В качестве данного  расхода отражена сумма, направленная  на увеличение резервного капитала (50 000 руб.).

Итак, величина капитала общества на 31.12.10 составила 3 487 800 руб. Капитал на 31.12.11 – 5 049 140 руб. Таким образом, за 2011 год капитал увеличился на 1 561 340 руб. Это достигнуто за счет средств чистой прибыли и дополнительных вкладов участников в уставной капитал.

Заполним второй раздел Отчета об изменении капитала.

Таблица 7 – Отчет об изменении капитала, Раздел 2 «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок».

Наименование показателя	Код	На 31 декабря 2009 г.	Изменение  капитала  за 2010 г.		На 31 декабря 2010 г.
			За счет чистой прибыли (убытка)	За счет иных факторов
Капитал – всего до корректировок	3400	2208540	13366601	860002	3631200
корректировка в связи с:  изменением учетной политики	3410	(18400)	-	-	(18400)
исправлением ошибок	3420	(125000)	-	-	(125000)
после корректировки	3500	2065140	1336660	86000	3487800
в том числе: нераспределенная прибыль (непокрытый убыток): до корректировок	3401	1685000	1259660	-	2944660
корректировка в связи с:  изменением учетной политики	3411	(18400)	-	-	(18400)
исправлением ошибок	3421	(125000)	-	-	(125000)
после корректировок	3501	1541600	1259660	-	2801260
добавочный капитал до корректировок	3402	396540	-	(200000)	196540
корректировка в связи с:   изменением учетной политики	3412	-	-	190000	190000
исправлением ошибок	3422	-	-	-	-
после корректировок	3502	-	-	-	386540

 

Пояснения:

 1) 1 336 660 руб. = 1 259 660 руб. (увеличение капитала за счет чистой прибыли

(1 933 000 – 673 340) + 27 000 руб. (использование чистой прибыли на увеличения резервного капитала) + 50 000 руб. (использование чистой прибыли на увеличение уставного капитала).

2) 86 000 руб. = 190 000 руб. (увеличение капитала от дооценки (200 000 – 10 000)) - 104 000 руб. (уменьшение капитала от выхода участника). 200 000 руб., направленные на увеличение УК, не изменяют общую величину капитала и поэтому в расчет не берутся.

Для заполнения таблицы 3 Отчета нам потребуются некоторые дополнительные данные.

Полагаем, что ООО «Альтаир» не имело в 2009-2011 годах доходов будущих периодов, не имело задолженности участников по внесению взносов в уставный капитал общества. Поэтому эти показатели пассива и актива баланса не участвуют в расчете чистых активов общества. Таким образом, из суммы актива баланса, равной сумме его пассива, вычитаются суммы разделов IV и V пассива.

Следовательно, при наших данных чистые активы равны сумме раздела III пассива, а именно общей сумме уставного капитала, добавочного, резервного капиталов и нераспределенной прибыли.

Итак, по данным Таблицы 1 Приложения 1 заполним третий раздел Отчета об изменении капитала.

Таблица 8 - Отчет об изменении капитала, Раздел 3 «Чистые активы».

Наименование показателя	Код	на 31.12.09, руб.	на 31.12.10, руб.	на 31.12.11, руб.
Чистые активы	3600	2065140	3487800	5049140

 

3 Порядок расчета  стоимости чистых активов

Показатель чистых активов является одним из основных при оценке ликвидности, кредитоспособности организации, т. е. ее способности в любой момент произвести погашение своих обязательств. Он отражает стоимость имущества, которая останется в распоряжении собственников организации после погашения ею всех обязательств, т. е. стоимость имущества организации, не обремененного обязательствами [с. 469, 6].

Размер уставного капитала и само существование организации непосредственно зависят от величины чистых активов. Если по окончании года стоимость чистых активов организации будет меньше уставного капитала, то капитал должен быть уменьшен до стоимости чистых активов. Если же по окончании года стоимость чистых активов организации будет меньше установленной законом минимальной величины уставного капитала, то она должна быть ликвидирована [с. 469, 6].

Порядок расчета чистых активов организации регулируется Приказом Минфина № 10н и ФКЦБ России от 29 января 2003 года № 03-6/пз «Об утверждении порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ».

Стоимость чистых активов акционерного общества – это величина, определяемая как разность между принимаемыми к учету суммами активов общества и его пассивов [п. 1, 18].

Именно в соответствии с этим Порядком акционерные общества должны рассчитывать размер чистых активов.

Данный Порядок был разработан в период действия прежних форм бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н. С 2011 года действуют новые формы, которые утверждены приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н. Однако правила группировки статей, установленные ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» остались прежними, как и нумерация разделов Бухгалтерского баланса.

Оценка имущества, средств в расчетах и других активов и пассивов акционерного общества производится с учетом требований положений по бухгалтерскому учету и других нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. Для оценки стоимости чистых активов акционерного общества составляется расчет по данным бухгалтерской отчетности (Приложение 2).

В состав активов, принимаемых к расчету, включаются:

- внеоборотные активы, отражаемые  в первом разделе бухгалтерского  баланса (нематериальные активы, основные  средства, незавершенное строительство, доходные вложения в материальные  ценности, долгосрочные финансовые  вложения, прочие внеоборотные активы);

- оборотные активы, отражаемые  во втором разделе бухгалтерского  баланса (запасы, налог на добавленную  стоимость по приобретенным ценностям, дебиторская задолженность, краткосрочные  финансовые вложения, денежные средства, прочие оборотные активы) за исключением  стоимости в сумме фактических  затрат на выкуп собственных  акций, выкупленных акционерным  обществом у акционеров для  их последующей перепродажи или  аннулирования, и задолженности  участников (учредителей) по взносам в уставный капитал [п. 3, 18].

В состав пассивов, принимаемых к расчету, включаются:

- долгосрочные обязательства  по займам и кредитам и прочие  долгосрочные обязательства;

- краткосрочные обязательства  по займам и кредитам;

- кредиторская задолженность;

- задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов;

- резервы предстоящих  расходов;

- прочие краткосрочные обязательства [п.4, 18].

Оценка стоимости чистых активов производится акционерным обществом в конце года на соответствующие отчетные даты [п. 5, 18].

При определении стоимости чистых активов следует учитывать изменения, внесенные в пункт 3 статьи 35 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» и в пункт 2 статьи 30 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».