Сравнительная характеристика бухгалтерского учета РФ в сравнении с международными стандартами

- первоначальная стоимость принимаемого  к бухгалтерскому учету актива может быть надежно оценена.

ПБУ 6/01 определяет основные средства как активы, которые используются в течение периода более 12 месяцев (или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев) в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд (но не для перепродажи) и способны приносить предприятию экономические выгоды в будущем.

Очевидно, что определение основных средств ПБУ 6/01 аналогично МСФО 16. В  него включено и условие способности  объекта основных средств приносить  экономические выгоды в будущем. Однако критерии признания, требующие проверки наличия достаточной степени вероятности получения экономических выгод и надежности оценки принимаемого к бухгалтерскому учету объекта основных средств, отсутствуют в ПБУ 6/01. В этом отличие отечественного стандарта от его международного аналога. В соответствии с МСФО 16, несмотря на удовлетворение признакам основных средств, включенным в их определение, объект не должен отражаться в отчетности как актив в случае невыполнения хотя бы одного критерия признания. По ПБУ 6/01 ввиду отсутствия критериев признания объект, удовлетворяющий определению основных средств, должен быть признан активом.

Классификация основных средств по предметному признаку, приведенная  в ПБУ 6/01, отличается от рекомендаций МСФО 16, что подтверждается данными таблицы 2.

Таблица 2 - Классификационные группы основных средств по предметному признаку

По МСФО 16

По ПБУ 6/01

земля; здания; производственное оборудование; суда; самолеты; иные транспортные средства; мебель и прочие принадлежности; оборудование административных учреждений

здания; сооружения; рабочие и силовые  машины и оборудование; измерительные и регулирующие приборы и устройства; вычислительная техника; транспортные средства; инструмент; производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности; рабочий, продуктивный и племенной скот; многолетние насаждения; внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты; капитальные вложения в коренное улучшение земель; капитальные вложения в арендованные основные средства; земельные участки и объ екты природопользования

 

В соответствии с МСФО 16 объект основных средств, признанный в качестве актива, оценивается по фактическим затратам [22]. Исходя из этого при приобретении объекта основных средств в первоначальную стоимость включаются:

- покупная цена;

- импортные пошлины;

- невозмещаемые налоги;

- затраты на доставку;

- затраты по приведению актива в рабочее состояние (например, затраты на подготовку площадки и установку объекта, стоимость профессиональных услуг архитекторов и инженеров и т.п.).

В первоначальную стоимость не входят административные и другие общие накладные расходы, если они не относятся непосредственно к приобретению объекта или его доведению до рабочего состояния.

По ПБУ 6/01 первоначальная стоимость  основных средств, приобретенных за плату, складывается из фактических затрат на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением возмещаемых налогов. В перечень затрат, включаемых в первоначальную стоимость объекта согласно ПБУ 6/01, входят суммы, уплачиваемые поставщикам, подрядным и посредническим организациям, предприятиям, оказывающим информационные и консультационные услуги по приобретению основных средств, регистрационные сборы, таможенные пошлины и невозмещаемые налоги. Данный перечень соответствует регламентациям МСФО 16.

Некоторое отличие в формировании первоначальной стоимости основных средств в российских и международных стандартах возникает в случае приобретения объектов основных средств в кредит.

По МСФО 16 срок полезной службы объекта  основных средств определяется в зависимости от следующих условий:

- ожидаемого использования объекта  в соответствии с его предполагаемой мощностью или фактической производительностью;

- предполагаемого физического  износа вследствие влияния производственных факторов, таких, как количество смен, программы ремонтов, а также условий обслуживания объекта основных средств в период простоя;

- морального износа, образующегося  в результате различных изменений  производственного процесса или  рыночного спроса на продукты  труда, производимые с использованием объекта основных средств;

- юридических и аналогичных  ограничений на использование  объекта, таких, как, например, сроки аренды.

В соответствии с МСФО 16 срок полезной службы объектов основных средств определяется оценочным путем на основе опыта  эксплуатации аналогичных объектов. В период использования объекта оценка срока его полезного использования может оказаться неточной. Поэтому срок полезной службы рекомендуется периодически пересматривать, если появились предпосылки для существенных изменений предыдущих оценок. Одновременно должна корректироваться сумма амортизационных отчислений.

В соответствии с ПБУ 6/01 срок полезного использования основных средств определяется исходя из следующих условий:

- ожидаемого срока использования  объекта в соответствии с предполагаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации;

- нормативно-правовых ограничений  использования объекта.

В соответствии с МСФО 16 амортизация  представляет собой распределение амортизируемой стоимости актива между учетными периодами на протяжении срока его полезной службы [17, c. 14-20].

Амортизируемой стоимостью является первоначальная или восстановительная стоимость объекта за вычетом ликвидационной стоимости. Ликвидационная стоимость представляет собой разницу между планируемыми доходными поступлениями (например, стоимостью материалов и запасных частей от разборки объекта) и расходами, связанными с выбытием объекта (например, стоимостью разборки, ликвидации, демонтажа и др.).

МСФО 16 рекомендует несколько методов  начисления амортизации основных средств:

- равномерного начисления;

- уменьшаемого остатка;

- суммы изделий [17, c. 14 - 20].

В соответствии с ПБУ 6/01 стоимость  объектов основных средств погашается начислением амортизации. Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются, - земельные участки и объекты природопользования. Данная регламентация соответствует МСФО 16. Вместе с тем ПБУ 6/01 приводится отсутствующий в МСФО 16 перечень объектов основных средств, по которым амортизация не начисляется: объекты жилищного фонда, внешнего благоустройства, продуктивный скот и многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста. Кроме этого, ПБУ 6/01 разрешается списывать на затраты производства по мере отпуска в эксплуатацию без начисления амортизации объекты стоимостью до 10 000 руб. (или иного лимита, оговариваемого в учетной политике), а также книги, брошюры и т.п. издания, что также не соответствует МСФО 16.

Для МСФО 16 не характерно использование  конкретных числовых критериев, так как такие критерии могут не удовлетворять одновременно деятельности организаций различных типов. При этом проблема предотвращения больших расходов по амортизации некрупных объектов решается МСФО 16 иначе, чем ПБУ 6/01, поскольку международный стандарт разрешает по усмотрению бухгалтера учитывать такие объекты в составе материально-производственных запасов.

2.2. Учет запасов

Бухгалтерский учет запасов в международных  стандартах регламентируется МСФО 2 "Запасы", в России - ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" [16, c.328].

МСФО 2 определяет запасы как активы:

- предназначенные для продажи  в процессе нормальной деятельности;

- произведенные в процессе производства  для продажи;

- используемые в форме сырья  или материалов в производственном  процессе или предоставлении услуг.

В соответствии с МСФО 2 запасы включают готовую продукцию, незавершенное производство, сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе, его обслуживании или для хозяйственных нужд, товары, закупленные и хранящиеся для перепродажи (например, товары, купленные розничным или оптовым торговым предприятием). Земля и другое имущество, если они приобретены и предназначены для перепродажи, также относятся к запасам.

Если деятельность организации  заключается в оказании услуг, то в незавершенном производстве учитываются затраты на оказание услуг, по которым еще не признаны соответствующие им доходы.

Запасы по МСФО 2 учитываются по следующим классификационным группам:

- товары;

- сырье;

- материалы;

- незавершенное производство;

- готовая продукция.

В ПБУ 5/01 материально-производственные запасы определяются как активы:

- используемые в качестве сырья  и материалов при производстве  продукции;

- предназначенные для продажи;

- используемые для управленческих  нужд.

К материально-производственным запасам  относятся товары, приобретенные у других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи, сырье и материалы, используемые для производства продукции или управленческих нужд, а также готовая продукция, являющаяся конечным результатом производственного цикла. Указанные активы включаются и в состав запасов по МСФО 2. Однако для незавершенного производства, также являющегося одной из групп запасов по МСФО 2, ПБУ 5/01 не применяется. Вместе с тем активы, характеризуемые как незавершенное производство, относятся к запасам в соответствии с регламентациями ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации". По ПБУ 4/99 в состав запасов включаются:

- сырье, материалы и другие  аналогичные ценности;

- затраты в незавершенном производстве;

- готовая продукция, товары для  перепродажи, товары отгруженные;

- расходы будущих периодов [7].

Таким образом, очевидно, что определения  запасов в МСФО 2 и российских нормативных документах идентичны, при этом содержание группы статей "запасы" шире, чем содержание понятия "материально-производственные запасы".

В соответствии с МСФО 2 основным способом оценки запасов является оценка по наименьшей из двух величин:

- себестоимости и

- возможной чистой цены продаж.

В соответствии с ПБУ 5/01 материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая не подлежит изменению. Таким образом, в ПБУ 5/01 отсутствуют прямые указания на оценку запасов по наименьшей из величин: себестоимости и возможной чистой цены продажи. Вместе с тем в ПБУ 5/01 предусмотрено отражение в бухгалтерском балансе на конец года.

В целом подход к оценке запасов в ПБУ 5/01 и в МСФО 2 можно считать одинаковым. Вместе с тем порядок включения некоторых видов затрат в ПБУ 5/01 определенно отличается от МСФО 2. В первую очередь это касается затрат по кредитам и займам. Статья 6 ПБУ 5/01 предписывает включать проценты по займам в фактическую себестоимость материально-производственных запасов, если займы привлечены для приобретения этих запасов. МСФО 2 ссылается по данному вопросу на МСФО 23, который разрешает включать в себестоимость запасов затраты по займам лишь при определенных условиях в качестве альтернативного метода учета. По МСФО 23 затраты по займам, непосредственно связанным с подготовкой запасов к использованию, могут включаться в их себестоимость только в том случае, если эта подготовка требует значительного времени. В ПБУ 5/01 нет этого ограничивающего условия [20].

Некоторым различием российских и  международных стандартов является формирование себестоимости материально-производственных запасов при использовании метода нормативных затрат (таблица 3).

Таблица 3 - Сравнительная характеристика учета запасов по международным и российским стандартам

Признак сравнения	Единство	Различия
Определение запасов	Единство определения "запасы"	Нет
Оценка запасов	Единство принципа оценки по наименьшей величине из се бестоимости и рыночной цены (возможной чистой цены продаж)	Различие в правилах определения  наименьшей из величин
Фактическая себестоимость запасов	Совпадение в определенных ситуациях перечня затрат, включаемых и не включаемых в фактическую себестоимость	Различия во включении затрат по займам, общехозяйственных и сверхнормативных затрат в фактическую себестоимость
Формулы расчета себестоимости  запасов	Идентичность трех способов расчета  себестоимости	Отмена в МСФО 2 метода ЛИФО и  разрешение его в ПБУ 5/01
Раскрытие информации о запасах в отчетности	Ряд одинаковых показателей, раскрываемых в отчетности в соответствии с ПБУ 5/01 и с МСФО 2	Информации по МСФО 2 включает показатели, отсутствующие в ПБУ 5/01 (по восстановлению списанных запасов и др.)

 

Данные таблицы 3 свидетельствуют  о том, что правила учета материально-производственных запасов в ПБУ 5/01 во многом близки рекомендациям МСФО 2, но в то же время имеют отличия от них почти по всем признакам сравнения.