Современное развитие бухгалтерского учета на примере ООО "Интро"

Становление юридического направления неразрывно связано  с именем итальянского счетовода Николло д'Анастасио, который выдвинул две важные мысли:

1) учет - это регистрация  прав и обязанностей собственника;

2) в центре учетной  системы стоит счет капитала .

По мнению итальянского мыслителя, отражение всех фактов хозяйственной жизни должно затрагивать этот счет. Созданная им система учета обеспечивала жесткий контроль за движением средств: каждая проводка из-за соотнесения со счетом капитала требовала как минимум четыре записи. Поэтому иногда ее называли четверной. Однако в силу своей громоздкости эта система была не совсем удобна в практическом применении.

В противовес юридическому направлению д'Анастасио его современник Коффи полагал, что бухгалтерский учет должен основываться на признании экономической, вещной, сугубо материальной природы ведения счетов: каждому виду материальных ценностей соответствует определенный счет. Из этого он выводил деление счетов на счета реальных и рациональных (фиктивных) ценностей. Разработанный Коффи принцип классификации счетов до сих пор составляет основу современных экономических классификаций, господствующих в теории бухгалтерского учета².

С резкой критикой юридического направления в учете выступил миланский автор Джузеппе Людовике Криппа. Он полагал, что цель учета состоит в исследовании результатов хозяйственной деятельности, которая представляет собой постоянное изменение объема и состава имущества. По мнению Криппы, эти изменения и составляют предмет учета. Миланский счетовод считал недопустимым утверждение о том, что бухгалтерия учитывает права и обязанности. Он полагал, что динамика обязательств - это лишь следствие изменений, происходящих с вещами и другими ценностями. Поэтому он критиковал юридическую теорию за то, что она, по его мнению, подменяет суть формой, а причину - следствием.

Попытку синтезировать  юридические и экономические  цели учета предпринял выдающийся итальянский  теоретик, юрист по образованию, Франческо  Вилла. Именно с ним современная  история учета связывает возникновение  бухгалтерского учета как теоретической  дисциплины. Вилла считал, что все его предшественники говорили о бухгалтерии только как об искусстве ведения счетов и книг. Он полагал, что, для того чтобы бухгалтерия поднялась до уровня науки, она должна исследовать свои принципы и категории. Давая определение счетоводству, Вилла отмечал, что оно представляет собой серию экономических и административных знаний, необходимых для ведения счетов и книг. Цель учета состоит в том, чтобы контролировать движение хозяйственных ценностей, находящихся в хозяйстве к началу периода; отмечать предполагаемые доходы и расходы в связи с выполненными доходами и расходами. Счетоведение как научная дисциплина должно включать в себя теоретические знания, разрабатываемые другими научными дисциплинами. С появлением научной теории бухгалтерский учет получил свой внутренний источник развития, теория и практика стали развиваться параллельно³.

Вилла проделал большую  работу по систематизации бухгалтерских  знаний, концептуальному осмыслению основных учетных категорий. Однако ему не удалось преодолеть разрыв между юридическими и экономическими представлениями о бухгалтерском учете. Тем не менее его учение дало сильный импульс развитию обоих направлений.

Последователем идей Виллы в юридическом направлении  выступил Джузеппе Чербони - создатель учения, получившего название логисмография (логическая запись фактов хозяйственной жизни). Согласно логисмографии объектом учета выступают не ценности, а права и ответственность лиц, занятых в хозяйственной деятельности. Все лица, имеющие отношение к хозяйству, делились на четыре группы: собственники, администраторы, агенты (депозитарии - хранители ценностей, материально ответственные лица), корреспонденты (дебиторы и кредиторы). Это деление предопределяло классификацию счетов. Следует отметить, что положения этой теории, хотя и ограниченно, но в течение продолжительного времени применялись на практике - для ведения учета на казенных предприятиях Италии и других стран⁴.

В отличие от Чербони, представитель экономической школы  Фабио Беста считал, что предметом учета являются не люди и их отношения, а ценности. Учет вслед за Виллой он понимал как науку об экономическом контроле, приводящем в движение ценности отдельного предприятия. Он полагал, что бухгалтерский учет - политическая экономия предприятия, а контроль - предварительный, текущий, последующий - и есть его функция. При этом контролируется не столько движение ценностей (актив и кредиторская задолженность), сколько собственные средства, представляющие собой фонды предприятия. Фонд, согласно Бесте, это общий объем стоимости, вложенной в предприятие.

Другой последователь  Виллы - Д. Масса считал, что счетоведение является отраслью науки об управлении. Цель его состоит в том, чтобы  отмечать все хозяйственные операции и классифицировать их по тем или  иным признакам, дать управляющему органу хозяйства все сведения, необходимые для управления. В задачи учета, по мнению Массы, входят выявление результатов хозяйственной деятельности и контроль всей работы хозяйства.

Известный представитель  немецкой школы бухгалтерского учета И. Шротт указывал, что счетоведение является наукой о систематической записи хозяйственных операций и о контроле этих операций. Другими словами, бухгалтерский учет устанавливает, с одной стороны, порядок выявления имущества хозяйства, изменения этого имущества и результаты этих изменений; с другой стороны, в его задачу входит установление принципов и порядка ведения учетных работ, направленных на то, чтобы вскрыть и выяснить вредные для хозяйства последствия деятельности управляющих органов.

Существенный вклад  в развитие учетной науки внес выдающийся швейцарский ученый И.Ф. Шерр. Он утверждал, что бухгалтерия  есть историография (история) хозяйственной  жизни, изложенная по законам систематизации. Предметом бухгалтерии он считал совершившиеся внутренние и внешние хозяйственные и правовые факты. Подход Шер-ра к бухгалтерскому учету как отражению экономической жизни предприятия - историографии - актуален и в настоящее время. И хотя Шерр еще был далек от рассмотрения бухгалтерии с точки зрения имущественных интересов различных субъектов экономических отношений, он сделал важные открытия, связанные с определением соотношения между имущественными интересами предприятия и глубиной отражения хозяйственной жизни. Именно Шерр сформулировал экономические границы счетоводства, которые, по его мнению, "проходят там, где завтра на теоретически возможное улучшение постановки дела в этих областях внутренней организации предприятия начинает становиться больше той частнохозяйственной выгоды, какую может извлечь из него предприниматель". С того момента, как только затраты на ведение учета, на получение каких-либо дополнительных данных превысят возможное получение хозяйственного эффекта, происходит нарушение этой границы.

Рассмотрение бухгалтерского учета сквозь призму интересов различных субъектов экономических отношений впервые встречается в работах представителей французской школы Е. Леоте и А. Гильбо. Такой переход в понимании учета бьи связан с усложнением экономической организации общества, необходимостью определения прибыли предприятий для взаимоотношений с акционерами по поводу дивидендов, а также с государством - по поводу уплаты налогов на прибыль и на доходы. Именно эти два ученых провозгласили независимость учетных идей от узких практических задач .

Французские ученые выдвинули  доктрину трех функций учета: 1) счетоводной, связанной с разработкой специальной логики, с классификацией объектов, счетов и т.д.; 2) социальной, сопоставляющей интересы различных субъектов общественных отношений; 3) экономической,  позволяющей  с  помощью  учетной  информации  осуществлять управление хозяйственными процессами. Особенно важным в концепции авторов представляется выделение социальной функции. Развивая эту идею, Леоте и Гильбо вплотную подошли к пониманию бухгалтерского учета как совокупности общественных отношений. Они отмечали, что следует различать собственника (капиталиста, коммерсанта и т.д.) как начального счетовода от счетовода по профессии, который ведет учет дел собственника, когда последний по какой-либо причине находит нужным заменить себя. Перед третьими лицами ответственен только собственник как начальный счетовод. Счетовод по профессии (бухгалтер) действует от имени собственника и ответственен только перед ним (за исключением некоторых случаев личных злоупотреблений) за эффективность и профессионализм своих решений. Исходя из этого при определении понятия счетоведения, французские  ученые указали на связь бухгалтерского учета и права, а также на единство юридических и экономических научных знаний в теории учета. Так, в предисловии к русскому изданию фундаментального труда "Общие руководящие начала счетоведения" они писали: "Счетоведение - наука, имеющая целью дать знания того, каким образом ввести истинный порядок в регистрацию фактов производства, потребления и управления хозяйственными благами и как определить результаты, вытекающие из этих фактических действий, которые должны основываться не только на данных эмпирического искусства, представляющего до сего времени зрелище весьма противоречивых приемов, а на законах хорошо установленных, а также на принципах правильно выведенных и рациональных, теоретически и практически обоснованных правилах».

Существенный вклад  в развитие теории бухгалтерского учета  внесла американская школа счетоводства. В силу ограниченного характера участия государства в регулировании экономики (по сравнению с Европой) и специфики англо-американской системы права идеи американской школы учета значительно отличаются от континентальных европейских концепций⁵.

Традиционно бухгалтерский учет в США был направлен прежде всего на удовлетворение интересов собственников и использовался в основном как информация для принятия решений по управлению производством. Благодаря этому американские специалисты уделяли много внимания разработке различных экономических методик обобщения и оценки фактов хозяйственной деятельности, а также их применению в зависимости от условий функционирования предприятия и целей собственника. С появлением и развитием акционерных обществ и отделением собственников от реального управления предприятиями в учете начали складываться два основных направления: первое - управленческий учет, предназначенный для внутреннего оперативного и эффективного управления производством, и второе - финансовый учет, главной задачей которого является обеспечение информацией акционеров, а также других внешних пользователей.

Первое  упоминание  о предтече  управленческого  учета - производственном учете - датируется 1855 г. и относится к системе учета, применявшейся на фабрике "Лиман Миллс" и спроектированной, прежде всего исходя из целей более эффективного мониторинга производственного процесса. В процессе развития управленческого учета американскими инженерами и бухгалтерами был разработан ряд оригинальных систем калькулирования себестоимости: стандард-костинг, ди-рект-костинг, дифференцированная система калькулирования. Родоначальником системы стандард-костинг считается Г.  Эмерсон, опубликовавший в 1908-1909 гг. серию статей с описанием принципиально новой системы, основанной на соединении "плана" и "факта" в бухгалтерском учете. При использовании такой системы себестоимость формируется путем списания различных видов затрат по самостоятельно планируемым предприятием нормативам, а в конце отчетного периода фактически произведенные расходы сравниваются с установленными нормами (нормативами) для определения недостатков и резервов в деятельности предприятия. В российской практике такая система используется для отражения в учете готовой продукции и незавершенного производства - по  нормативной  (плановой)  производственной  себестоимости.

Появление другой системы - директ-костинг - связано с именами  Дж. Кларка и Дж. Харриса. В ее основе лежит идея, что в составе себестоимости необходимо учитывать только переменные производственные расходы.

Уже в настоящее время  появилось новое направление  в калькулировании себестоимости - дифференциальная система. Разработчики этой системы Р. Каплан и Р. Купер изложили в ряде научных статей и в крупном труде "Потеря релевантности: взлет и падение системы управленческого учета" (1988) ("Relevance Lost: The Rise and Fall of Management Accounting") основные идеи этой системы. Их суть заключается в идентификации и сборе информации о затратах по всем видам деятельности, относящимся к полному технологическому процессу: проектирование, производство, маркетинг, реализация, эксплуатационное обслуживание. Такая детализированная информация позволяет более обоснованно распределять накладные расходы. Реализация системы возможна лишь в компьютерной среде.

Одним из значительных достижений американской бухгалтерской школы  является разработка новых методов  оценки производственных запасов, в  частности в ценах последних  партий (ЛИФО), первых партий (ФИФО), возмещения (НИФО) и т.д. Использование некоторых из этих методов допускается в российском бухгалтерском учете (ЛИФО, ФИФО, метод средней стоимости)⁶.

Следует отметить, что  управленческий учет в США всегда выступал источником развития финансового  учета. Формирование последнего осуществлялось в основном путем санкционирования различными государственными органами в нормативных актах экономических наработок (правил и методов) управленческого учета для целей использования в отношениях с внешними пользователями. Американская правовая доктрина традиционно допускала и допускает ограниченное вмешательство государства в регулирование отношений предприятий с внешними пользователями (за исключением самого государства) по поводу учета хозяйственной деятельности. При этом обеспечение интересов внешних пользователей в этих отношениях возлагается в основном на них самих, а государство лишь очерчивает границы возможного поведения компаний, вводя альтернативные и диспозитивные нормы права. Что касается самого государства как внешнего пользователя информации о хозяйственной деятельности, то для целей налогообложения в США создана отдельная учетная система с императивными правилами. Системы налогообложения в США и бухгалтерского учета существуют параллельно и независимо друг от друга. Диспозитивный метод правового регулирования бухгалтерского учета нашел свое выражение в концепции "учетная политика".

Первоначально в 1934 г., в  условиях отсутствия нормативных актов  по бухгалтерскому учету, Конгресс США  поручил Комиссии по ценным бумагам и биржам разработать положение по учетной политике для фирм, котирующих свои ценные бумаги. Это поручение было вызвано необходимостью навести определенный порядок и обеспечить предсказуемость в практике  бухгалтерского  учета после великого кризиса 1929 г. И только много позже национальным стандартом 1972 г. правила учетной политики были распространены на все другие компании. Стандарт по учетной политике рекомендует отражать в годовом отчете наиболее существенные процедуры и методы учета, применяемые предприятием, из числа официально признанных. Характерно, что в условиях в основном диспозитивного правового регулирования бухгалтерского учета официальное признание тех или иных приемов и методов учета осуществляется в США не только государственными органами, но и в первую очередь различными общественными организациями, например Американской ассоциацией бухгалтеров⁷.