Современная тенденция сближения финансового учета по РСБУ и МСФО

3) вероятность получения  компанией будущих выгод;

4) сумма выручки может  быть надежно оценена;

5) затраты могут быть  надежно оценены.

Если хотя бы один из критериев не выполняется, у компании отсутствует основание для признания выручки от продаж в учете.

Если мы сравним перечисленные критерии с условиями признания выручки по российскому ПБУ 9/99 (п. 12), то увидим, что вместо первого и второго критериев в ПБУ 9/99 содержится критерий перехода права собственности (владения, пользования, распоряжения) на продукцию (товар) от продавца к покупателю (оказания услуги). Переход активов, результатов работ, услуг на основании передачи контроля, рисков и преимуществ владения в признании выручки является ключевым отличием МСФО от российского учета. Несмотря на то что в большинстве сделок потеря контроля и переход рисков сопровождаются переходом и права собственности, достаточно вероятно расхождение во времени указанных событий.

Например, переход права собственности может быть привязан к полной оплате товара, результатов работ, услуг. Кроме того, согласно законодательству переход права собственности на некоторые активы часто сопровождается необходимостью государственной регистрации сделки. Подписание акта сдачи-приемки работ государственным заказчиком может затягиваться ввиду длительной процедуры согласований и приемки, несмотря на фактическую передачу результатов работ заказчику.

В каждом из этих случаев возможны ситуация более ранней передачи контроля, рисков и преимуществ владения объектом сделки и, следовательно, необходимость выполнения корректирующих записей для целей соответствия операции правилам МСФО.

Особенности признания выручки от предоставления услуг

Согласно МСФО (IAS) 18 выручка от оказания услуг должна признаваться в зависимости от стадии завершенности сделки на отчетную дату, при условии что конечный результат может быть надежно оценен.

• надежная оценка результата предполагает, в свою очередь:
• надежную оценку выручки;
• надежную оценку затрат по сделке и затрат, необходимых для ее завершения;
• надежное определение стадии завершенности сделки на отчетную дату;
• наличие вероятности поступления экономических выгод от сделки.

Финансовый результат от оказания услуг в соответствии с указанным подходом должен признаваться постепенно, при этом учитываются понесенные затраты на отчетную дату. Стадия завершенности по оказанным услугам может определяться на основании затрат, понесенных на дату составления отчета (как их отношение к оценочной величине общих затрат), либо исходя из принятых услуг в общем объеме услуг, а также на основании отчетов о выполнении работ, уже предполагающих определение стадии завершенности.

Могут иметь место ситуации, когда на начальных стадиях договора трудно надежно оценить результат от оказания услуг. Для таких случаев МСФО (IAS) 18 предписывает, что выручка по договору должна признаваться только в той степени, в какой ожидается компенсация понесенных затрат. Если позднее неопределенность, затруднявшая надежную оценку, исчезает, выручка признается в обычном порядке.

Фактически к учету выручки от оказания услуг в МСФО применяется подход, аналогичный используемому для договоров строительного подряда (согласно МСФО (IAS) 11; в РСБУ этот подход реализован в ПБУ 2/2008). Поскольку порядок учета выручки от выполнения работ, оказания услуг исходя из стадии завершенности описан в МСФО (IAS) 18, отдельный стандарт по учету договоров строительного подряда можно обосновать только спецификой строительной деятельности.

Для российского учета подход на основе стадии завершенности является новым. Действительно, это означает признание выручки (а также соответствующих расходов) не на основании привычного акта сдачи-приемки работ, а на основании некоего расчета (бухгалтерской справки), который и будет являться первичным оправдательным документом для хозяйственной операции.

Фактически согласно требованиям ПБУ 9/99 в российской отчетности выручка от оказания услуг отражается на основании полученных актов сдачи-приемки: нет документа, нет выручки.

Очевидно, что указанное различие в подходах к учету оказанных услуг является весьма существенным для компаний, работающих в этой сфере, и наиболее актуально в части долгосрочных контрактов. Корректировки выручки для отчетности по МСФО исходя из стадии завершенности могут привести к полному пересмотру финансового результата деятельности таких организаций.

Согласно поправкам МСФО к учету выручки, опубликованным для обсуждения в июле прошлого года, в ближайшее время возможен пересмотр критериев признания выручки. А именно: предложено внедрить общий подход к признанию выручки применительно как к товарам, так и к работам, услугам после передачи контроля над товарами или услугами заказчику.

В настоящее время два существующих подхода к признанию выручки (для товаров - по мере потери контроля и передачи рисков, для услуг - по стадии завершенности) порождают противоречия в признании выручки. В особенности это проявляется в признании выручки по смешанным договорам, в ситуации одновременной реализации товара и сопутствующих услуг.

Фактически поправки к учету выручки означают полный уход от расчетного способа поэтапного определения выручки по долгосрочным договорам и отмену Международного стандарта по учету договоров строительного подряда. Новый стандарт станет единым стандартом по учету выручки.

Очевидно, со временем это приведет и к пересмотру отечественного стандарта ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда", созданного недавно по образу и подобию МСФО (IAS) 11.

 

2.2. Учет расходов в соответствии с российскими и международными стандартами ведения бухгалтерского учета

 

Учет расходов в российском законодательстве по бухгалтерскому учету регламентирован специализированным Положением– ПБУ 10/99 "Расходы организации".

В отличие от РСБУ в системе МСФО аналогичный специальный стандарт отсутствует. Порядок учета и оценки различных статей расходов описан в таких Стандартах, как:

• МСФО (IAS) 2 "Запасы";
• МСФО (IAS) 9 "Вознаграждения работникам";
• МСФО (IAS) 11 "Договоры подряда";
• МСФО (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и активы";
• МСФО (IAS) 16 "Основные средства";
• МСФО (IAS) 17 "Аренда";
• МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам";
• МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы";
• МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка".

Базовое определение расходов и условия их признания в финансовой отчетности содержатся в Принципах подготовки и представления отчетности. В частности, в Принципах содержится определение расходов, которое звучит так: расходы – это уменьшение экономических выгод, происходящее в форме оттока или уменьшения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанному с его распределением между участниками акционерного капитала.

К расходам также будут относиться убытки, представляющие собой уменьшение экономических выгод, которые могут возникать или не возникать в процессе обычной деятельности организации. В частности, к убыткам могут относиться потери, возникающие в результате непредвиденных обстоятельств и стихийных бедствий, а также в результате увеличения курса обмена валюты в отношении кредитов компаний в данной валюте.

Указанное определение ограничивает затраты организации такими, которые сопровождаются оттоком экономических выгод. Фактически исходя из определения к расходам не могут относиться затраты, которые не могут быть надежно оценены.

Определения расходов в МСФО и российском учете представляются идентичными.Согласно п. 2 ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

В ПБУ 10/99 помимо определения содержится перечень ситуаций, когда выбытие активов не приводит к возникновению расходов. Так, согласно п. 3 ПБУ 10/99 не признается расходами организации выбытие активов:

• в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);
• в виде вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретения акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);
• по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
• в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
• в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
• в погашение кредита, займа, полученных организацией.

Указанные ситуации не вступают в противоречие с определением расходов, а также подходом МСФО, поскольку не влекут за собой уменьшения экономических выгод.

Аналогично Принципам МСФО в ПБУ 10/99 содержится требование о надежной оценке расходов, признаваемых в учете (п. 16 ПБУ 10/99).

Но также в ПБУ 10/99 дополнительно закреплено условие, что расход производится «в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота». Аналогичное требование отсутствует в МСФО. Фактически требование ПБУ 10/99 о документировании расходов позволяет не проводить в российской отчетности отдельные расходы и соответственно приводит к ситуации несвоевременного учета отдельных операций, относящихся к определенному периоду. Выше мы указывали, что в российском учете расходы прошлых лет увеличивают обороты по счету 91 "Прочие доходы и расходы" и отражаются в отчете о прибылях и убытках в периоде их выявления. А это приводит к существенному расхождению финансовых результатов в отчетности, подготовленной в двух различных учетных системах.

Общим условием признания расходов для МСФО и РСБУ следует считать требование о соответствии доходов и признанных расходов. Но Принципы МСФО уточняют, что расходы признаются на основе непосредственного сопоставления понесенных затрат и прибылей по конкретным статьям доходов, что предполагает одновременное признание прибылей и расходов, возникающих непосредственно и совместно от одних и тех же операций или других событий.

 

3. Формирование бухгалтерской отчетности в соответствии с российскими и международными стандартами бухгалтерской отчетности

 

Мы уже говорили о том, что утвержденные Приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н новые формы российской отчетности фактически приведены в соответствие с требованиями Международных стандартов.

Состав пакета российской отчетности на данный момент совпадает с МСФО, за исключением того, что РСБУ предусматривает дополнительную форму отчета о целевом использовании денежных средств (форма № 6) в отношении некоммерческих организаций. МСФО не требует обязательного составления данной формы. Помимо этого МСФО не устанавливает прямого требования об обязательном включении в состав финансовой отчетности аудиторского заключения, подтверждающего достоверность финансовой отчетности.

Пакет отчетности по МСФО также включает отчет о финансовом положении на начало самого раннего сравнительного периода, представленного в отчетности, - в ситуации, когда компания в отчетном периоде осуществляет ретроспективный пересчет статей в финансовой отчетности, а также в случае реклассификации статей. В российском бухгалтерском балансе теперь для той же цели предусмотрена дополнительная графа для вступительных показателей на начало предыдущего периода.

Формы отчетности, подготовленные в двух различных системах учета, различаются по наименованиям, например:

РСБУ	МСФО
Бухгалтерский баланс	Отчет о финансовом положении
Отчет о финансовых результатах (с бухгалтерской отчетности за 2012 год)	Отчет о совокупной прибыли
Отчет об изменениях капитала	Отчет об изменении собственного капитала

 

МСФО не устанавливают единого формата баланса. В практике зарубежных компаний могут быть использованы горизонтальный формат (активы слева, обязательства и собственный капитал справа) и вертикальный формат (последовательное перечисление активов, обязательств, собственного капитала). Особенностью оформления отчета о финансовом положении по правилам МСФО можно считать право компаний представлять активы и обязательства в порядке ликвидности. При этом статьи могут располагаться как в порядке убывания ликвидности (от денежных средств к нематериальным активам, от текущих обязательств к собственному капиталу), так и в порядке увеличения ликвидности (от нематериальных активов к денежным средствам, от собственного капитала к текущим обязательствам). Компании также могут представлять активы и обязательства по срокам возможного погашения (анализ по срокам погашения). В общем случае должно проводиться деление активов и обязательств на оборотные (краткосрочные) и внеоборотные (долгосрочные).