Современная тенденция сближения финансового учета по РСБУ и МСФО

Федеральный закон№ 208-ФЗ знаменует собой новый этап в реформировании отечественной системы бухгалтерского учета. Следующим эпохальным этапом будет принятие закона о признании МСФО в России, который ликвидирует правовую пустоту между фактическим его применением и признанием.

Отметим, что Федеральный закон№ 208-ФЗ касается крупных предприятий. По мнению автора, применение международного опыта в области бухгалтерского учета не должно ограничиваться только крупными предприятиями. Логично было бы использовать международный опыт в области бухгалтерского учета по отношению к малым и средним предприятиям. Необходим дифференцированный подход к разным субъектам. Возможно, в ближайшем будущем в России произойдет принятие стандартов (положений) для предприятий малого и среднего бизнеса и тем самым будет реализовано понятие рациональности информации [33].

Ряд акционерных обществ и других компаний, не попавших в сферу прямого влияния Закона № 208-ФЗ, формирует сводную (консолидированную) отчетность по требованию акционеров (учредителей), инвесторов, кредитных организаций и других организаций на добровольной основе.

Набор правил по составлению сводной отчетности утвержден Приказом Минфина России от 30.12.1996 № 112 «О Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности» (в ред. от 24.12.2010). Этот документ базируется на действующих законодательных нормах и методических указаниях Минфина России, но допускает использование МСФО с дополнительным раскрытием способов ведения бухгалтерского учета, оценок, отличающихся от правил, предусмотренных нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету.

Следовательно, компании, составляющие сводную (консолидированную) отчетность по иным основаниям (на добровольной основе), могут выбрать для ее составления любую приемлемую систему учета, в том числе российские стандарты или официально признанные документы МСФО, в зависимости от пожелания заинтересованных пользователей (рис. 1) [30].

Таким образом, адаптацию системы учета в Российской Федерации можно определить как процесс постепенного изменения учетных правил с целью формирования финансовой информации в соответствии с требованиями МСФО. Результатом данного процесса является сопоставимость показателей финансовой отчетности как российских, так и зарубежных компаний.

Порядок официального признания МСФО разработан Минфином России и утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 25.02.2011 № 107 «Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации».

В соответствии с этим документом МСФО будут применимы на территории Российской Федерации при условии, что они обеспечат выполнение задачи, предусмотренной п. 2 ст. 1 Закона N 402-ФЗ. Это значит, что должна быть сформирована документированная и систематизированная информация об объектах в соответствии с требованиями, установленными Законом № 402-ФЗ, и на ее основе составлена бухгалтерская (финансовая) отчетность, так необходимая внутренним и внешним пользователям.

 

┌───────────┐    ┌─────────────┐                  ┌────────────────────┐

│Нормативная│    │   Интересы  │                  │      Интересы      │

│    база   │    │пользователей│                  │    пользователей   │

└─────┬─────┘    └──────┬──────┘                  └──────────┬─────────┘

      └────────┬────────┘                                    │

              \│/                                           \│/

         ┌─────┴─────┐                             ┌─────────┴─────────┐

         │ Публичные │                             │Частные непубличные│

         │  компании │                             │      компании     │

         └─────┬─────┘                             └─────────┬─────────┘

               └────────────────────┬────────────────────────┘

                                   \│/

┌──────────────────┐     ┌──────────┴─────────┐    ┌────────────────────┐

│  Индивидуальная  │     │Учетно-аналитическая│    │ Адаптация элементов│

│    финансовая    │<────┤ система предприятий├───>│учетно-аналитической├─┐

│отчетность по РСБУ│     │                    │    │   системы к МСФО   │ │

└──────────────────┘     └──────────┬─────────┘    └────────────────────┘ │

                                    │               ┌──────────────────┐  │

                                    │               │Консолидированная │  │

                                   \│/      ┌──────>│    финансовая    │<─┤

                           ┌────────┴──────┐│       │отчетность по МСФО│  │

                           │ Трансформация ├┤       └──────────────────┘  │

                           └───────────────┘│       ┌──────────────────┐  │

                                            │       │  Индивидуальная  │  │

                                            └──────>│    финансовая    │<─┘

                                                    │отчетность по МСФО│

                                                    │   (инициативно)  │

                                                    └──────────────────┘

Рисунок 1. – Схема адаптации бухгалтерского учета и отчетности к МСФО в России

Положением о признании МСФО предусмотрена возможность непризнания части документов МСФО на территории Российской Федерации, допускалось даже изъятие отдельных положений документов МСФО. Кроме того, заключение экспертного органа могло содержать предложения о принятии дополнительных положений к стандарту (разъяснению) по предмету данного документа, если это обусловливается особенностями применения данного документа на территории Российской Федерации.

Заметим, что для обеспечения доступа заинтересованных пользователей к качественной и надежной персонифицированной информации о субъектах видов экономической деятельности индивидуальную бухгалтерскую отчетность Минфин России обязал составлять по российским стандартам, разрабатываемым на основе МСФО.

Международные стандарты финансовой отчетности были выбраны не только из-за их высокого качества, полезности подготавливаемой на их основе информации, необходимости сокращения времени и ресурсов, которые необходимо затратить на разработку правил учета и отчетности, но и потому, что экономика России должна стать полноценной частью мирохозяйственной системы. В этих условиях большое значение приобретает вовлеченность России в процесс гармонизации правил учета и отчетности. Это является необходимой предпосылкой и условием для развития интеграционных процессов.

Значение данного подхода к определению цели применения МСФО, по мнению Рыбалко О.А., состоит в следующем [30]:

Во-первых, этот подход учитывает взаимосвязь между экономическим ростом и бухгалтерским учетом и отчетностью как инструментом генерации и распространения прозрачной финансовой информации. Эта взаимосвязь носит двусторонний характер: преобразования в области учета и отчетности обусловливаются экономическим развитием и, в свою очередь, создают для него предпосылки.

Во-вторых, в соответствии с данным подходом применение МСФО подразумевает реализацию всего комплекса целей и задач преобразований в российской экономике, как микро-, так и макроэкономических.

В-третьих, данный подход учитывает интеграционную, мирохозяйственную составляющую преобразований в области учета и отчетности, т.е. увязывает преобразования в российской экономике с общемировыми тенденциями к объединению.

Общеэкономическая ситуация играет ключевую роль в оценке возможностей внедрения МСФО в России, поскольку отражает готовность субъектов экономики к их восприятию.

 

Глава 2. Сходства и различия российских и международных стандартов ведения бухгалтерского учета

 

1. Учет выручки в соответствии с российскими и международными стандартами ведения бухгалтерского учета

 

Понятие доходов в МСФО и российских стандартов бухгалтерского учета (далее – РСБУ) идентичны. И в МСФО, и в ПБУ доход определен как приращение экономических выгод за счет увеличения активов или уменьшения обязательств, приводящее к увеличению капитала, отличное от вклада собственников (Принципы МСФО, п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Приток (отток) экономических выгод, а также возможность оценки являются базовыми критериями признания и оценки всех элементов финансовой отчетности в МСФО. Поэтому в случае невозможности достоверной оценки дохода выручка не может быть признана. Аналогично и в российском учете признание выручки откладывается, если не может быть определена сумма выручки (п. 12 ПБУ 9/99).

В МСФО порядку учета выручки посвящен специальный стандарт IAS 18 "Выручка", при этом под выручкой понимается доход от обычной деятельности компании, то есть продажи товаров, предоставления услуг либо активов компании с целью получения процентов, лицензионных платежей, дивидендов.

Оценка

В соответствии с МСФО (IAS) 18 сумма выручки всегда должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или ожидаемого возмещения (с учетом любых торговых скидок). Справедливая стоимость определяется в МСФО как сумма средств, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.

Справедливая стоимость является основным методом оценки в МСФО. В основе ее определения лежит допущение о непрерывности деятельности организации, которая не имеет намерения ликвидироваться либо значительно сокращать масштабы своей деятельности и, следовательно, осуществлять операции на невыгодных условиях вынужденной продажи.

Для российского же учета это понятие новое. Более привычным для нас является понятие "рыночная стоимость". Однако эти понятия не являются полностью идентичными. Рыночная цена, как правило, выступает одним из методов определения справедливой стоимости. Различие между ними наиболее наблюдаемо при отсутствии активного рынка. Очевидно, что в случае продажи уникального товара, услуг справедливая стоимость сделки может не соответствовать ее рыночной оценке.

Что касается отечественных методов оценки выручки, то согласно российскому ПБУ 9/99 величина выручки определяется по цене, установленной сторонами в договоре или пользователем активов организации. При отсутствии цены в договоре используется обычная цена в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг).

Очевидно, что договорная цена может быть занижена (завышена) сторонами по отношению к справедливым условиям совершения сделки. В российском бухгалтерском учете это обычно не вызывает корректировки до рыночной цены. В ряде случаев (для сделок с финансовыми инструментами, а также в других сделках, подпадающих под критерии ст. 40 НК РФ) корректировки цены выполняются, но происходит это только в налоговом учете.

Для целей соответствия МСФО по указанным сделкам может потребоваться корректировка признанной выручки до справедливой стоимости в бухгалтерском учете.

Если поступление денег отсрочивается, то такая сделка напоминает собой кредитование покупателя. Поэтому, когда речь идет о льготном кредитовании (например, отсрочивание без процентов, получение векселя с процентной ставкой ниже рыночной), можно говорить о том, что справедливая стоимость сделки будет меньше номинальной суммы возмещения.

В соответствии с IAS 18 выручка при отсрочке платежа более чем на год должна быть дисконтирована.

Российские требования к отражению выручки не предусматривают дисконтирования той части доходов, которые отложены во времени к оплате: "При продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности" (п. 6.2 ПБУ 9/99).

Соответственно, выручка по неоплаченным счетам признается в учете единовременно и в полном объеме в период совершения отгрузки, передачи работ, оказания услуг и оформления соответствующего первичного документа.

По правилам МСФО в условиях отсрочки платежа сумма выручки должна быть признана в размере оплаченной суммы плюс неоплаченная часть, дисконтированная на период предоставленной отсрочки. Расходы, связанные с раскручиванием ставки дисконта и приводящие к увеличению обязательства по оплате, будут признаваться в будущих периодах в качестве финансовых расходов.

Особенности признания выручки от продажи товаров

МСФО (IAS) 18 определяет следующие критерии признания выручки при продаже товаров:

1) переход рисков и  преимуществ владения товаром;

2) потеря управления, контроля;