Содержание, составление и порядок предоставления годовой бухгалтерской отчетности (на примере ОАО «Совхоз-Весна» города Саратова)

Как показывает анализ допускаемых бухгалтерами ошибок, немалое их количество связано с отражением в учете нематериальных активов, расходов будущих периодов, незавершенного строительства. Рассмотрим их подробнее.

Первый вид ошибок — неправильное определение момента  признания активов в качестве нематериальных активов.

Нематериальные активы могут быть признаны только при выполнении семи условий одновременно:

1.  при отсутствии материально-вещественной (физической) структуры;

2.  возможности идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

3.  при использовании в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

4.  при использовании в течение длительного времени, т. е, срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

5. если организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

6.  при наличии способности приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

7.  при наличии надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.).

Но на практике бухгалтеры, казалось бы, скрупулезно выполняющие требования ПБУ 14/2007, тем не менее допускают ошибки.

Довольно часто можно  столкнуться с такой ошибкой: нематериальные активы признаются организацией преждевременно. В частности, такую ошибку допускают организации, оформляющие свидетельство на товарный знак. При этом в составе нематериальных активов отражаются все расходы, связанные с приобретением данного актива, на момент передачи пакета документов для регистрации в Роспатент, т. е. до момента фактического получения свидетельства. При этом обычно выдвигаются следующие аргументы: в свидетельстве на товарный знак дата приоритета товарного знака будет соответствовать дате подачи пакета документов, а период, на который выдается данное свидетельство (10 лет), начнется с даты приоритета товарного знака. Поэтому срок амортизации товарного знака совпадет с периодом его действия и определяется от даты приоритета товарного знака.

Однако срок действия товарного знака будет определяться от момента признания права на товарный знак до момента истечения срока действия свидетельства на товарный знак. Момент же признания товарного знака нематериальными актинами определен и ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов".

В силу того, что расходы  на приобретение нематериальных активов отражаются на субсчете 5 "Приобретение нематериальных активов" счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", ошибочное признание товарного знака на дату передачи документов в Роспатент приводит к завышению показателя "Нематериальные активы" (стр. 110). Соответственно занижается показатель, отражаемый по строке "Незавершенное строительство" (стр.  130).

Другая достаточно распространенная ошибка: нематериальные активы признаются организацией с опозданием. Такую ошибку нередко допускают организации, регистрирующие полезные модели, созданные в результате научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, и в этот период использующие их в технологическом процессе для производства нового вида продукции. Документы передаются в Роспатент, но бухгалтер не отражает понесенные расходы в составе нематериального актива. Обычно бухгалтер в такой ситуации утверждает, что объект нематериальных активов не признается в соответствии с п. 3 ПБУ 14/2007, поскольку с формальной точки зрения не соблюдены все семь пунктов для признания.

Но на самом деле в  такой ситуации нужно руководствоваться не ПБУ 14/07, а совсем другим нормативным документом - ПБУ 17/02. Согласно п. 7 этого Положения расходы по научно-исследовательским и опытно-конструкторским работам признаются в бухгалтерском учете при соблюдении следующих условий:

1. сумма расхода может быть определена и подтверждена;

2. имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т. п.);

3. использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

4. использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ может быть продемонстрировано.

Признавая такие расходы  с опозданием, организация завышает показатель, учитываемый по статье "Незавершенное строительство" (стр. 130).

 

Таблица 1 - Группы статей отчетности и счетов бухгалтерского учета, информация по которым искажается в результате однотипных ошибок

№ группы	Статьи отчетности (строки бухгалтерского баланса)	Счета бухгалтерского  учета
1	Нематериальные активы (110) Расходы будущих периодов (216) Незавершенное строительство (130)	04 "Нематериальные  активы"; 08 "Вложения во внеоборотные активы" 97 "Расходы будущих  периодов"
2	Основные средства (120) Незавершенное строительство (130) Прочие внеоборотные активы (150)	01 "Основные средства" 08 "Вложения во внеоборотные активы"
3	Долгосрочные финансовые вложения (140) Краткосрочные финансовые вложения (250); Прочие внеоборотные активы (150); Прочие оборотные активы (270); Денежные средства (260) Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты) (230) Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты) (240)	58 "Финансовые вложения"; 55 "Специальные счета в банках" 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
4	Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям (220) Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты) (230) Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты) (240) Прочие оборотные активы (270)	19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" 68 "Расчеты по налогам и сборам"
5	Долгосрочные займы  и кредиты (510) Краткосрочные кредиты и займы" (610)	66  "Расчеты по  краткосрочным кредитам и займам" 67  "Расчеты по  долгосрочным кредитам и займам"

Второй тип ошибок - вместо отражения в учете расходов будущих периодов признается объект нематериальных активов.

Чаще всего встречается  следующая ошибка: расходы на получение права на использование программного продукта учитываются на счете 04 "Нематериальные активы". Однако такие расходы не могут быть признаны нематериальными активами в силу того, что они не свидетельствуют о наличии у предприятия прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Право использования  программного продукта является лишь одной из трех составных частей прав на результаты интеллектуальной деятельности (владения, распоряжения, использования) и поэтому не может быть признано объектом нематериальных активов.

Не менее распространенная ошибка - отражение в составе нематериальных активов расходов на получение лицензии, дающей право заниматься определенным видом деятельности. На самом деле право на осуществление определенной деятельности, закрепленное в лицензии, вообще не является результатом интеллектуальной деятельности. Суммы, истраченные на получение такой лицензии, нужно отражать в составе расходов будущих периодов.

При отражении таких  активов в учете также нередко  допускаются ошибки. Чаще всего приходится сталкиваться со следующими ошибками:

• -актив необоснованно признается объектом основных средств;
• -имущество необоснованно не включается в состав основных средств.

Основанием для включения  активов в состав статьи "Основные средства" (стр. 120) является выполнение условий, определенных в п. 3 ПБУ 6/01:

1.объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих 1гужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

2.объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает  12 месяцев;

3.организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

4.объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Актив необоснованно  отражается в отчетности как объект основных средств. На практике нередка следующая ситуация: организация приобретает имущество, но вскоре после этого выясняется, что имущество не может быть использовано в процессе производства или управления (например, ввиду отказа организации от этого вида деятельности в силу определенных обстоятельств). В таком случае данное имущество должно быть списано, поскольку объект не может приносить организации экономические выгоды в будущем. Однако администрация организации может счесть, что необходимо отражать данный актив на балансе в силу необходимости контроля сохранности этого имущества.

В такой ситуации бухгалтер  в силу отсутствия иных счетов для формирования информации о подобных объектах отражает его на счете 01 "Основные средства", а в бухгалтерском балансе - по статье "Основные средства" (стр. 120). При этом нарушаются требования п. 4 ПБУ 6/01 и завышается соответствующая статья бухгалтерской отчетности. Чтобы избежать ошибки при составлении отчетности, необходимо такие объекты отражать по статье "Прочие внеоборотные активы" (стр.  150).

Неиспользуемые объекты  основных средств не отражаются на счете 01 "Основные средства". Бухгалтеры, допускающие такие ошибки, учитывают объекты, находящиеся на складах и в иных местах хранения, на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". При составлении отчетности они отражают информацию о таком имуществе по статье "Незавершенное строительство" (стр. 130). Однако ПБУ 6/01 устанавливает необходимость формирования информации в бухгалтерской отчетности по основным средствам независимо от факта использования основного средства, лишь на основании цели его приобретения — для участия в процессе производства или управления.

 

3.2 Ошибки при отражении в учете и отчетности информации

о финансовых вложениях

 

Как показывает практика аудиторских проверок, наибольшее число ошибок бухгалтеры совершают при учете финансовых вложений организаций. Допускаемые ошибки можно разделить на три группы:

-необоснованное признание активов в качестве финансовых вложений;

-необоснованное отражение финансовых вложений по иным статьям отчетности;

-неправильная классификация финансовых вложений (как долгосрочных или краткосрочных).

Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений согласно ПБУ 19/02 необходимо единовременное выполнение условий:

1.наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов,  вытекающее из этого права;

2. переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

3.способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т. п.).

Бухгалтеры нередко  допускают ошибки, необоснованно признавая активы финансовыми вложениями. Распространенная ситуация: по договору купли-продажи приобретаются ценные бумаги, стороны выполнили свои обязательства, но соответствующей записи в реестре реестродержатель еще не произвел. Тем не менее бухгалтер уже отразил в учете финансовые вложения. В результате происходит завышение либо статьи "Долгосрочные финансовые вложения" (стр. 140), либо статьи "Краткосрочные финансовые вложения" (стр. 250).

На самом деле данные суммы должны быть отражены по статье "Прочие внеоборотные активы" (стр. 150), в случае приобретения ценных бумаг на срок более 12 месяцев после отчетной даты, или по статье "Прочие оборотные активы" (стр. 270), в случае их приобретения на срок менее 12 месяцев после отчетной даты.

Еще одна распространенная ошибка возникает при отражении  в бухгалтерской отчетности финансовых вложений организации. Дело в том, что для отражения информации о финансовых вложениях используется несколько счетов бухгалтерского учета (55 "Специальные счета в банках" для учета расчетов по депозитам; 58 "Финансовые вложения" для учета акций, паев и т. д.; 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" для учета операции по договорам на уступку права требования долга и т. п.). Информация по этим счетам не всегда правильно используется при формировании показателей отчетности - занижаются показатели бухгалтерской отчетности по статьям финансовых вложений (стр. 140 и 250). При этом завышаются показатели по статьям "Денежные средства" (стр. 260) и "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)" (стр. 240) или "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через  12 месяцев после отчетной даты)" (стр. 230).

Другой тип ошибок связан с неправильной классификацией финансовых вложений (долгосрочные или краткосрочные). Такая ошибка может быть допущена как в силу технических причин, так и при недостаточном уровне системы контроля наличия, движения и оценки эффективности финансовых вложений со стороны уполномоченных должностных лиц предприятия.

 

 

 

3.3 Ошибки при отражении в бухгалтерском балансе информации о НДС

 

Нередко статьи отчетности содержат ошибки, возникшие в результате необоснованного включения (или не включения) в показатель сумм налога на добавленную стоимость.

Рассмотрим ситуацию: сумма НДС начислена в бюджет, а источником ее покрытия являются собственные источники (такая ситуация может возникнуть при уплате налога по полученным авансам, по неподтвержденному в установленные сроки экспорту, по строительно-монтажным работам для собственных нужд).

Информация о суммах НДС по приобретенным ценностям, работам и услугам, уплаченных или причитающихся к уплате контрагентам, должна отражаться на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". По дебету этого счета учитываются расчеты по НДС с поставщиками и подрядчиками. По кредиту счет 19 корреспондируется со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".