Реформация баланса

     Пример 3. Воспользуемся условиями примеров 1 и 2. Годовое собрание участников ООО "Реформация" состоялось 2 марта 2010 г. На нем утверждена отчетность организации за 2009 г. и принято решение об использовании чистой прибыли, полученной в 2009 г. Часть прибыли в размере 300 000 руб. было решено распределить между участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале.

    Информацию об объявленных дивидендах за 2009 г. ООО "Реформация" раскрыло в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности, а в бухучете за 2009 г. никаких дополнительных записей не делало. Начисление дивидендов компания отразила записью от 2 марта 2010 г.:

Д-т 84, субсчет "Нераспределенная прибыль отчетного года", К-т 75-2 "Расчеты по выплате доходов"- 300 000 руб. - учтена задолженность перед участниками по выплате дивидендов за 2009 г.

     Общество с ограниченной ответственностью не вправе принимать решение о распределении своей прибыли между участниками, если на момент вынесения такого решения стоимость его чистых активов меньше уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате принятия данного решения [4].

     Акционерное общество не вправе принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по акциям, если (п. 3 ст. 102 Гражданского кодекса и п. 1 ст. 43 Закона N 208-ФЗ):

- стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда;

- в результате выплаты  дивидендов стоимость чистых  активов общества станет меньше  его уставного капитала и резервного  фонда;

- на день принятия  решения о выплате дивидендов  стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, резервного фонда и величины превышения ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций над их номинальной стоимостью;

- в результате выплаты  дивидендов стоимость чистых  активов общества станет меньше его уставного капитала, резервного фонда и величины превышения ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций над их номинальной стоимостью.

     Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ утвержден совместным Приказом Минфина России № 10н и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг № 03-6/пз от 29.01.2003. Общества с ограниченной ответственностью также могут руководствоваться этим документом. Ведь отдельный нормативный акт для них не разработан.

2.3 Отчисления в резервный фонд

     Обязанность формировать резервный фонд установлена только для акционерных обществ. Общества с ограниченной ответственностью вправе создавать резервный фонд в добровольном порядке [4].

     Акционерные общества формируют резервный фонд по правилам, изложенным в п. 1 ст. 35 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ (далее - Закон № 208-ФЗ). Размер фонда оговаривается в уставе общества, но его величина не может быть менее 5% от уставного капитала.

     Резервный фонд акционерного общества формируется путем обязательных ежегодных отчислений, которые производятся до достижения установленной величины резервного фонда. Минимальный размер ежегодных отчислений составляет 5% от чистой прибыли, а конкретный размер отчислений указывается в уставе.

     Резервный фонд можно использовать только на те цели, которые перечислены в п. 1 ст. 35 Закона № 208-ФЗ.

    Резервный фонд предназначен для покрытия убытков акционерного общества, а также для погашения облигаций и выкупа акций общества при отсутствии иных средств [5, п. 1 ст. 35 Закона № 208-ФЗ].

     Формирование и использование средств резервного фонда учитываются на счете 82 "Резервный капитал". Поскольку размер ежегодных отчислений в резервный фонд устанавливается в уставе организации, бухгалтер вправе, не дожидаясь годового собрания акционеров, отразить в бухгалтерском учете пополнение резервного фонда такой проводкой:

Д-т 84, субсчет "Нераспределенная прибыль отчетного года", К-т 82 - произведены ежегодные отчисления в резервный фонд.

     Пример 4. По итогам 2009 г. ОАО "Баланс" получило чистую прибыль в размере 270 000 руб. Уставный капитал организации составляет 1 000 000 руб., величина резервного фонда на 1 января 2009 г. - 33 000 руб. В уставе общества указано, что ежегодно в резервный фонд отчисляется 5% чистой прибыли отчетного года до достижения величины резервного фонда 50 000 руб. (1 000 000 руб. x 5%).

     Исходя из размера чистой прибыли организации, полученной в 2009 г., сумма ежегодных отчислений в резервный фонд за этот год должна составить 13 500 руб. (270 000 руб. x 5%). С учетом данных отчислений величина резервного фонда еще не достигнет 50 000 руб. [(33 000 руб. + 13 500 руб.) < 50 000 руб.]. Поэтому в бухучете ОАО "Баланс" 31 декабря 2009 г. делает запись:

Д-т 84, субсчет "Нераспределенная прибыль отчетного года", К-т 82 - 13 500 руб. - произведены отчисления в резервный фонд за 2009 г.

2.4 Погашение убытков прошлых лет

     При наличии непокрытых убытков прошлых лет общее собрание участников (акционеров) общества вправе использовать на их погашение чистую прибыль отчетного года. Причем на эти цели может быть направлена вся сумма чистой прибыли отчетного года либо только ее часть (например, оставшаяся после выплаты дивидендов). Какая именно сумма направляется на покрытие убытков прошлых лет, указывается в протоколе общего собрания.

     В целях налогообложения организация имеет право уменьшить налогооблагаемую прибыль текущего налогового периода на сумму убытков прошлых лет [2].

     Допустим, у организации имеется значительная сумма непокрытых убытков, накопленных за прошлые годы. Участники (акционеры) общества установили следующий порядок их погашения. Если в отчетном году организация получает чистую прибыль, то 10% от ее суммы направляется на погашение убытков прошлых лет, остальная часть прибыли распределяется на годовом собрании участников (акционеров). Данный порядок прописан в уставе общества. В подобной ситуации бухгалтер вправе еще до проведения годового собрания отразить в бухгалтерском учете операцию по частичному погашению убытков прошлых лет.

    Можно отметить, что впоследствии общее собрание участников (акционеров) может принять решение о направлении дополнительно части чистой прибыли отчетного года на погашение старых убытков, например еще 5% от суммы чистой прибыли. Тогда запись о погашении убытков в учете нужно сделать дважды: по состоянию на 31 декабря отчетного года (о направлении на эти цели 10% чистой прибыли) и на дату проведения годового собрания (об использовании еще 5% чистой прибыли).

     Погашение убытков прошлых лет за счет чистой прибыли отчетного года отражается записью:

Д-т 84, субсчет "Нераспределенная прибыль отчетного года", К-т 84, субсчет "Непокрытый убыток прошлых лет", - погашена часть убытка прошлых лет.

2.5 Использование чистой прибыли на иные цели

     Если участники (акционеры) общества решили направить чистую прибыль отчетного года на увеличение уставного капитала, в бухгалтерском учете необходимо сделать проводку:

Дебет 84, субсчет "Нераспределенная прибыль отчетного года", Кредит 80 - увеличен уставный капитал.

     В Плане счетов не предусмотрено отдельных счетов или субсчетов для учета фондов специального назначения (фонда накопления, фонда потребления, фонда социальной сферы, благотворительного фонда, фонда акционирования работников общества и др.). Организации, формирующие указанные фонды, учитывают их на счете 76, открыв к нему соответствующие субсчета. Так, создание фонда социальной сферы отражается записью:

Д-т 84, субсчет "Нераспределенная прибыль отчетного года", К-т 76, субсчет "Фонд социальной сферы" - отражено создание фонда социальной сферы.

     Фонд акционирования работников акционерного общества расходуется исключительно на приобретение акций общества, продаваемых его акционерами, для последующего размещения акции среди работников [5].

     Средства фондов специального назначения расходуются исключительно на цели, предусмотренные в уставе или иных локальных документах общества. Если в конце года на счете 76 остались суммы неиспользованных средств фондов, бухгалтер не вправе самостоятельно принимать решения их списывать на счет 84. Ведь все вопросы, касающиеся использования чистой прибыли организации, решаются ее участниками или акционерами. Если годовое собрание примет решение о капитализации неизрасходованных средств фондов, бухгалтер отразит это следующей записью:

Д-т 76, субсчет "Фонд накопления" ("Фонд потребления" и т.д.), К-т 84, субсчет "Нераспределенная прибыль прошлых лет" - включена в состав нераспределенной прибыли неиспользованная часть фонда.

     Если такого решения не последует, средства фонда, не истраченные в истекшем году, продолжают числиться на соответствующем субсчете счета 76 и предназначаются для использования на те же цели в следующем году.

     Если участники (акционеры) общества решили не распределять чистую прибыль, полученную в отчетном году, тогда бухгалтеру нужно сделать запись:

Д-т 84, субсчет "Нераспределенная прибыль отчетного года", К-т 84, субсчет "Нераспределенная прибыль прошлых лет" - произведена капитализация прибыли отчетного года.

     Порядок формирования из чистой прибыли фондов специального назначения и расходования средств из этих фондов должен быть прописан в уставе общества.

2.6 Убыток отчетного года

     Убыток отчетного года может быть погашен за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, добавочного капитала (за исключением сумм прироста стоимости имущества по переоценке), резервного фонда, целевых взносов учредителей.

     Кроме того, общество вправе уменьшить размер уставного капитала до величины чистых активов. Ведь величина чистых активов общества не должна быть меньше его уставного капитала [1]. В этом случае в бухгалтерском учете отражается запись:

Д-т 80- К-т 84, субсчет "Непокрытый убыток отчетного года" - уменьшен уставный капитал.

     Если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов окажется меньше уставного капитала, общество обязано уменьшить уставный капитал (ст. ст. 90 и 99 ГК РФ).

     Решение о том, за счет каких средств покрыть убыток отчетного года, принимает общее собрание участников (акционеров) общества. Это установлено в пп. 3 п. 3 ст. 91 и пп. 4 п. 1 ст. 103 ГК РФ.

     Как и при распределении чистой прибыли, погашение убытка отчетного года отражается в бухгалтерском учете на дату принятия решения годовым собранием. Если убыток покрывается за счет нераспределенной прибыли прошлых лет или добавочного капитала, бухгалтер делает записи:

Д-т 84, субсчет "Нераспределенная прибыль прошлых лет", К-т 84, субсчет "Непокрытый убыток отчетного года" - погашен убыток отчетного года за счет прибыли прошлых лет;

Д-т 83- К-т 84, субсчет "Непокрытый убыток отчетного года" - погашен убыток отчетного года за счет добавочного капитала.

     Увеличение уставного капитала общества для покрытия понесенных им убытков не допускается.

     Акционерные общества создают резервный фонд, средства которого могут быть использованы, в том числе и на покрытие убытков. Средства резервного фонда направляются на погашение убытков только при отсутствии иных источников - если у общества нет нераспределенной прибыли прошлых лет и ее получение в ближайшие годы не предвидится.

     Общества с ограниченной ответственностью, сформировавшие резервный фонд в добровольном порядке, вправе расходовать его средства на цели, указанные в уставе. Иными словами, они могут использовать резервный фонд для покрытия убытков отчетного года даже при наличии нераспределенной прибыли прошлых лет.

     Если имеющихся у организации источников недостаточно для погашения убытка отчетного года, общее собрание участников (акционеров) принимает решение об отражении в бухгалтерском балансе непокрытого убытка.

     Операция по погашению убытка отчетного года за счет средств резервного фонда отражается так:

Д-т 82- К-т 84, субсчет "Непокрытый убыток отчетного года" - погашен убыток отчетного года за счет резервного фонда.

     Покрытие убытков за счет дополнительных целевых взносов учредителей оформляется записью:

Д-т 75, субсчет "Расчеты по целевым взносам", К-т 84, субсчет "Непокрытый убыток отчетного года" - списан убыток отчетного года за счет средств учредителей.

     Пример 5. В 2009 г. ООО "Баланс" получило убыток в размере 717 000 руб. В учете организации по состоянию на 1 января 2010 г. числится нераспределенная прибыль прошлых лет в сумме 420 000 руб. и резервный фонд - 27 000 руб. Общее собрание участников, состоявшееся 6 марта 2010 г., приняло решение направить на погашение убытка 2009 г. 50% нераспределенной прибыли прошлых лет и весь резервный фонд. Оставшуюся сумму убытка списать невозможно, так как для этого нет иных средств.

    В бухгалтерском учете ООО "Баланс" сделаны записи от 6 марта 2010 г.:

Д-т 84, субсчет "Нераспределенная прибыль прошлых лет", К-т 84, субсчет "Непокрытый убыток отчетного года" - 210 000 руб. (420 000 руб. x 50%) - погашена часть убытка отчетного года за счет нераспределенной прибыли прошлых лет;