Порядок составления отчета об изменениях капитала

Из состава Отчета об изменениях капитала (форма № 3) начиная с отчета за 2011 г. исключен раздел 2 «Резервы». Резервный капитал в составе данного отчета представлялся в виде части собственного капитала организации. Исключение этого раздела из состава капитала требует пояснений.

Резервы в организации могут формироваться как за счет капитала, так и за счет прочих расходов и себестоимости работ (услуг) в зависимости от их назначения. Данные о резервном капитале, образованном в соответствии с законодательством и в соответствии с учредительными документами, будут содержаться в графе «Резервный капитал». Суммы резервов предстоящих платежей и оценочных резервов будут учитываться при заполнении соответствующих показателей баланса.

Изменения учетной политики, влияющие на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), ранее находили отражение по строке «Изменения в учетной политике» раздела 1, теперь же они полностью отражаются в разделе 2 «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок». Ввод данного раздела объясняется тем, что Приказом Минфина России от 06.10.2008 г. № 106н утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), а также Приказом от 28.06.2010 г. № 63н утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010). Данные нормативные документы содержат положения о необходимости ретроспективного отражения в бухгалтерской отчетности существенных изменений в учетной политике и корректировки фундаментальных ошибок. Такой подход согласуется с методикой корректировки учетной политики и исправлением ошибок в соответствии с МСФО 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки».

Ретроспективное отражение учетной  политики предполагает пересчет всех сравнительных показателей предыдущих периодов в соответствии с новой учетной политикой. Согласно требованиям п. 15 ПБУ 1/2008 при ретроспективном отражении изменений корректируется входящий остаток по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период.

В разделе 2 «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок» Отчета об изменениях капитала изменение капитала отражено как за счет чистой прибыли, так и иных факторов. Информация представлена по состоянию на 31 декабря года, предшествовавшего предыдущему, и 31 декабря предыдущего года. В отчете указывается величина собственного капитала до корректировки, затем отражается величина корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок, что позволяет рассчитать величину собственного капитала после корректировок.

Ниже аналогичные данные приводятся в отношении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) и других статей капитала, по которым осуществлялись корректировки. Вопросы возникают  по поводу увязки разделов 1 и 2 Отчета об изменениях капитала, поскольку в таблице раздела 2 указан год, предшествующий предыдущему, и предыдущий год. Информация об исправлении ошибок отчетного года в разделе 2 Отчета об изменениях капитала не предусмотрена.

Это означает, что если новая учетная политика применяется  с 2011 г., то в отчетности за 2011 г. должны быть изменены все сравнительные  данные, в том числе данные баланса  по состоянию на 31.12.2010 г. и 31.12.2009 г., а также показатели доходов, расходов, прибылей и убытков за 2010 г.

Рассмотрим пример корректировки  остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в связи с изменениями учетной политики.

Изменить свою учетную  политику согласно п. 10 ПБУ 1/2008 организация может:

– если внесены поправки в законодательство Российской Федерации или нормативные акты по бухгалтерскому учету;

– если организация разработала новые способы бухгалтерского учета.

К способам ведения бухгалтерского учета в соответствии с ПБУ 1/2008 относятся:

– способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности;

– способы оценки фактов погашения стоимости активов;

– порядок организации документооборота;

– порядок инвентаризации;

– порядок применения счетов бухгалтерского учета;

– организация регистров бухгалтерского учета;

– способы обработки информации;

– в случае существенного изменения условий хозяйствования, к которым относятся: реорганизация; переход к новым видам деятельности и т.п.

В соответствии с ПБУ 1/2008 не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, в частности:

– отличных по существу от фактов, имевших место ранее;

– возникших впервые в деятельности организации.

При внесении изменения  в учетную политику необходимо оценить в денежном выражении степень влияния, которое окажет это изменение на финансовое положение, финансовые результаты, движение денежных средств организации.

При существенном характере  такого влияния ПБУ 1/2008 предусматривает следующую схему отражения изменений в учете и отчетности.

Ретроспективное отражение – основано на предположении, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида; заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с самого начала, т.е. с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида; заключается в корректировке связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с самого начала.

На практике это означает, что максимальная продолжительность  периода, за который сумма нераспределенной прибыли может быть скорректирована, будет ограничиваться 5 годами.

Перспективное отражение – применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа.

При существенном влиянии  изменений учетной политики на финансовое положение, финансовые результаты, движение денежных средств организация обязана обособленно раскрыть данную информацию в бухгалтерской отчетности.

Алгоритм действий при  формировании показателей бухгалтерской  отчетности, как и в международной  практике, требует раскрыть в пояснениях к бухгалтерской отчетности:

– причину изменений учетной политики;

– содержание изменения учетной политики;

– порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;

– суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов;

– сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, - до той степени, до которой это практически возможно.

Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются  в пояснительной записке к  бухгалтерской отчетности организации  и Отчете об изменениях капитала в  суммовом выражении в случае их существенности.

В Отчете об изменениях капитала также отражаются корректировки  в связи с изменениями в  учетной политике организации.

В форму отчета включен раздел 3 «Чистые активы», в котором отсутствуют суммы целевого финансирования.

Чистые активы – один из важнейших показателей финансового положения организации, который выражает величину собственного капитала и служит критерием способности организации генерировать собственные источники для ее развития. Показатель используют при определении обеспеченности организации собственным капиталом, оценки ее финансовой независимости и устойчивости, определении рентабельности собственного капитала и скорости его оборота.

Сопоставление стоимости чистых активов с величиной уставного капитала позволяет оценить дееспособность организации, поскольку в соответствии с действующими законами стоимость чистых активов не может быть меньше уставного капитала организации и тем более меньше минимальной величины уставного капитала, установленной законодательством.

Стоимость чистых активов  обществ с ограниченной ответственностью используют при определении действительной стоимости доли участника общества в его уставном капитале. Она соответствует  стоимости чистых активов, пропорциональной доле участника общества с ограниченной ответственностью в уставном капитале.

Таким образом, показатель чистых активов имеет не только экономическое, но и правовое значение. Поэтому  представление в новой бухгалтерской  отчетности информации об их стоимости на три отчетные даты, а не на две даты, как в прежней форме отчета, позволит получить более полное представление о динамике этого показателя и объективно оценить финансовое положение организации и результаты ее деятельности.

Очевидно, данную сумму  будут указывать все коммерческие организации, независимо от их организационно-правовой формы, так как никакой ссылки на то, что данный раздел заполняется только акционерными обществами, нет. Раздел 3 отчета должен заполняться в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным Приказом Минфина России от 29.01.2003 г. № 10н «Об утверждении Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ». В связи с утверждением приказа № 66н в данный документ не внесены соответствующие изменения, которые необходимы в связи с введением новых форм отчетности.

Можно сделать вывод, что в целом изменился алгоритм формирования показателей Отчета об изменениях капитала, который должен сопровождаться необходимыми комментариями и пояснениями Минфина России. Он содержит сведения об изменениях величины капитала в целом, и в том числе по каждой статье капитала в отдельности. Эта информация может быть использована для глубокого исследования внешних и внутренних факторов, под влиянием которых увеличивалась и уменьшалась величина капитала, и более объективной оценки финансового положения организации.

В заключение можно отметить следующее. Изменения, которые содержатся в новой форме Отчета об изменениях капитала, носят как позитивный, так и негативный характер.

Позитивные изменения  связаны с большим раскрытием информации в финансовых отчетах, с  приближением к принципам МСФО, с  усилением аналитической составляющей российских финансовых отчетов.

К негативным изменениям нужно отнести отсутствие необходимых  комментариев Минфина России, а также скоординированности между новыми формами отчетности и различными нормативно-правовыми актами, регулирующими бухгалтерский учет и отчетность.

 

 

1.3 Отражение информации о состоянии накопленного капитала

 

Общее изменение в капитале представляет собой сумму прибыли убытка за период и другие валовые доходы и расходы, признанные непосредственно как изменение в капитале наряду с другими вложениями собственника и распределениями между ними. Информация отчета позволяет определить прирост капитала как за счет уставной деятельности субъекта хозяйствования, так и за счет влияния внешних среды и вложений и изъятий собственников.

Информация о движении собственного капитала в течение  года (остатки на начало и конец  года, приток и изъятие капитала) в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности должна раскрываться, прежде всего, с учетом привилегированных и обыкновенных акций. Основное предназначение отчета о движении собственного капитала состоит в характеристике изменения финансового положения собственника в рамках им же созданной коммерческой организации.

Финансовая концепция  капитала при раскрытии информации в бухгалтерском балансе предполагает:

раздельное отражение  долгосрочных и краткосрочных обязательств;

указание на существенные условия и параметры долгосрочного  заимствования;

выделение в составе  краткосрочной задолженности показателей, характеризующих взаимоотношения  организации с

а) собственниками,

б) деловыми партнерами,

в) правительственными органами,

г) персоналом.

Согласно МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» с изменениями и дополнениями отчет об изменениях в собственном капитале за период теперь должен содержать следующие данные:

– суммарный совокупный доход за период с выделением итоговых сумм, относимых к собственникам материнской организации и к неконтрольным долям;

– по каждому компоненту собственного капитала – последствия ретроспективного применения или ретроспективного пересчета, признанные в соответствии с требованиями МСФО 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки»;

– по каждому компоненту собственного капитала – выверку между балансовой стоимостью на начало и на конец периода с отдельными раскрытиями изменений, связанных с прибылью или убытком; статьями прочего совокупного дохода; операциями с владельцами.

Нововведением в отношении  раскрытия информации в примечаниях  является тот факт, что организация  обязана приводить информацию, позволяющую  пользователям ее финансовой отчетности оценивать задачи, политику и процессы в вопросах управления капиталом. Для этого организации должны раскрывать: