Ответственность бухгалтера

"Бухгалтер  и закон", 2008, N 12

 

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ГЛАВНОГО БУХГАЛТЕРА: КОГДА, ЗА ЧТО

И НА СКОЛЬКО?

 

Для каждого главного бухгалтера вопросы  его возможного привлечения к  ответственности являются злободневными  и волнующими. Развитие рыночных отношений, "быстрый ритм" современной предпринимательской деятельности, постоянно меняющееся законодательство и неоднозначные разъяснения официальных органов - все эти факторы приводят к заметному усложнению финансово-экономических операций и, как следствие, повышают ответственность главного бухгалтера. Ошибка главного бухгалтера может довольно дорого обойтись как ему самому, так и организации, в которой он работает либо работал.

 

Виды  ответственности главного бухгалтера

 

Для начала обратимся к Федеральному закону от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 129-ФЗ).

В п. 2 ст. 7 данного Закона сказано, что  главный бухгалтер несет ответственность:

- за формирование учетной политики;

- за ведение бухгалтерского учета;

- за своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.

При этом руководитель организации в  силу ст. 6 Федерального закона N 129-ФЗ отвечает за организацию бухгалтерского учета  в целом, но именно главный бухгалтер, при наличии данной должности  в штате организации, отвечает за достоверность и правильность ведения бухгалтерского учета, своевременность представления бухгалтерской и налоговой отчетности (см., например, Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 30.04.2008 N А41-К2-15189/07).

Следует отметить, что проект нового закона "О регулировании бухгалтерского учета и финансовой отчетности", рассмотренный 10.04.2008 Советом Государственной Думы ФС РФ, предусматривает, что ответственным лицом за соблюдение бухгалтерского законодательства Российской Федерации будет являться в том числе физическое лицо, ответственное за ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности в организации на основе трудового договора с организацией, например главный бухгалтер. При этом указано, что данное лицо будет нести дисциплинарную ответственность за нарушение бухгалтерского законодательства перед организацией в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации.

Таким образом, проект закрепляет ответственность  главного бухгалтера только за ведение бухгалтерского учета и составление отчетности.

Сложно  предвидеть, действительно ли положения  об ответственности в новом законе будут закреплены именно таким образом, однако следует обратить внимание еще  на одну норму, предусмотренную проектом. Так, в нем указано, что ответственность за нарушение бухгалтерского законодательства не зависит от ответственности за нарушение других норм законодательства Российской Федерации. В частности, основанием для наступления ответственности за нарушение бухгалтерского законодательства не могут являться нарушения законодательства Российской Федерации при совершении организацией хозяйственных операций и нарушения налогового законодательства. Нарушение бухгалтерского законодательства Российской Федерации не может служить основанием для наступления налоговой ответственности и иных видов ответственности.

Представляется, что данные положения справедливы  и по отношению к нынешнему  правовому регулированию ответственности  главного бухгалтера.

Так, ст. 18 действующего Федерального закона N 129-ФЗ закрепляет, что лицо, ответственное за организацию и ведение бухгалтерского учета, в том числе и главный бухгалтер, в случае уклонения от ведения бухгалтерского учета в установленном порядке, искажения бухгалтерской отчетности и несоблюдения сроков ее представления и публикации привлекается к административной или уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Заметим, в данных положениях Федерального закона N 129-ФЗ не упомянута возможность  наступления в отношении главного бухгалтера дисциплинарной и материальной ответственности, а административная ответственность, очевидно, толкуется в широком смысле этого слова, подразумевая ответственность, закрепленную как непосредственно Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ), так и ответственность, предусмотренную Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ).

 

Дисциплинарная  ответственность

 

За  неисполнение или ненадлежащее исполнение главным бухгалтером по его вине возложенных на него трудовых обязанностей (совершение дисциплинарного проступка) работодатель имеет право применить в отношении его такие дисциплинарные взыскания, как замечание, выговор и увольнение по соответствующим основаниям (ст. 192 Трудового кодекса РФ, далее - ТК РФ).

В частности, уволить главного бухгалтера работодатель вправе за принятие необоснованного  решения, повлекшего за собой нарушение  сохранности имущества, неправомерное  его использование или иной ущерб  имуществу организации, а также совершение виновных действий при обслуживании денежных или товарных ценностей (прием, хранение, транспортировка, распределение и т.п.), если эти действия дают основание для утраты доверия к нему со стороны работодателя. Очевидно, что последнее основание для увольнения распространяется на главных бухгалтеров, выполняющих также еще и функции кассира в организации (см. Постановление Пленума ВС РФ от 17.03.2004 N 2).

Решая вопрос о том, являлось ли принятое решение необоснованным, необходимо учитывать, наступили ли названные неблагоприятные последствия именно в результате принятия этого решения и можно ли было их избежать в случае принятия другого решения. При этом, если работодатель не представит доказательств, подтверждающих наступление неблагоприятных последствий, увольнение не может быть признано законным (см. Постановление Пленума ВС РФ от 17.03.2004 N 2).

Иными словами, увольнение за принятие необоснованного  решения можно считать правомерным  только при наличии причинной  связи между принятым главным  бухгалтером необоснованным решением и наступившими неблагоприятными последствиями.

При установлении в предусмотренном  законом порядке факта совершения хищения, взяточничества и иных корыстных  правонарушений главный бухгалтер  может быть уволен по основанию утраты к нему доверия и в том случае, когда указанные действия не связаны с его работой.

 

Материальная  ответственность

 

Трудовым  договором, заключаемым с главным  бухгалтером, может быть установлена  материальная ответственность в  полном размере причиненного работодателю ущерба.

Если  трудовым договором не предусмотрено, что главный бухгалтер в случае причинения ущерба несет материальную ответственность в полном размере, то при отсутствии иных оснований, дающих право на привлечение этого лица к такой ответственности, он может нести ответственность лишь в пределах своего среднего месячного заработка (ст. 241 ТК РФ).

Взыскать  в полном объеме сумму ущерба с  главного бухгалтера, с которым не заключен договор о полной материальной ответственности (вероятность такого на практике очень мала), возможно, если ущерб причинен в одном из случаев, о которых сказано в ст. 243 ТК РФ (например, если ущерб причинен в состоянии опьянения).

Материальная  ответственность может быть, в  частности, возложена за неправильные действия работника, приведшие к уплате штрафных санкций, пеней за несвоевременную и неправильную уплату налогов и прочих обязательных платежей, необеспечение сохранности первичных документов и т.п.

Кроме того, если сумма ущерба будет составлять свыше среднемесячного заработка главного бухгалтера, то взыскание ущерба может быть произведено только в судебном порядке, где работодатель обязан будет доказать, что ущерб причинен именно неправильными действиями главного бухгалтера (ст. 248 ТК РФ).

Таким образом, возмещение ущерба в любом случае возможно только в случае, если сам ущерб образовался по вине главного бухгалтера. О ее отсутствии может свидетельствовать, например, необеспечение главного бухгалтера техническими средствами контроля подлинности денежных знаков.

Если  все же главный бухгалтер привлечен к полной материальной ответственности, то удержания из заработной платы могут производиться в размере не свыше 20% заработной платы, причитающейся работнику (при удержаниях на основании распоряжения работодателя), или не свыше 50% (при удержаниях на основании исполнительного документа) (ст. 138 ТК РФ).

Если  одновременно с удержаниями в  возмещение материального ущерба производятся также удержания алиментов на несовершеннолетних детей, в возмещение вреда лицам, понесшим ущерб в  связи со смертью кормильца, и в возмещение ущерба, причиненного преступлением, то общий размер удержаний из заработной платы в этих случаях не может превышать 70%.

 

Административная  ответственность

 

По  общему правилу административным правонарушением  признается противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое КоАП РФ или законами субъектов Российской Федерации об административных правонарушениях установлена административная ответственность (ст. 2.1 КоАП РФ).

Таким образом, главному бухгалтеру следует, помимо норм КоАП РФ, также учитывать нормы и региональных кодексов об административных правонарушениях, которыми может быть установлена административная ответственность за нарушения в сфере финансов.

Среди нарушений, ответственность за которые предусмотрена положениями КоАП РФ и которые может совершить главный бухгалтер, прежде всего следует выделить правонарушения в области налогов и сборов, указанные в ст. ст. 15.3 - 15.6 и 15.11 КоАП РФ (см. п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 27.01.2003 N 2 и п. 23 Постановления Пленума ВС РФ от 24.10.2006 N 18):

- нарушение установленного срока  подачи заявления о постановке  на учет в налоговом органе  или органе государственного  внебюджетного фонда влечет наложение  административного штрафа в размере от 500 до 1000 руб.;

- нарушение установленного срока  представления в налоговый орган  или орган государственного внебюджетного  фонда информации об открытии  или о закрытии счета в банке  или иной кредитной организации  влечет наложение административного штрафа в размере от 1000 до 2000 руб.;

- нарушение установленных законодательством  о налогах и сборах сроков  представления налоговой декларации  в налоговый орган по месту  учета влечет наложение административного  штрафа в размере от 300 до 500 руб.;

- непредставление в установленный  законодательством о налогах  и сборах срок либо отказ  от представления в налоговые  органы, таможенные органы и органы  государственного внебюджетного  фонда оформленных в установленном  порядке документов и (или)  иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде влечет наложение административного штрафа от 300 до 500 руб.;

- грубое нарушение правил ведения  бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а также нарушение порядка и сроков хранения учетных документов влечет наложение административного штрафа в размере от 2000 до 3000 руб. (при этом под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается: искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%; искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%).

Отметим, что в случае разногласий между  руководителем организации и  главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций. При этом следует исходить из того, что в каждом конкретном случае руководитель будет нести ответственность за надлежащую организацию бухгалтерского учета, а главный бухгалтер - за его ведение, а также своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности, при этом доказывать отсутствие вины главного бухгалтера ему придется в суде.

Среди других административных правонарушений, которые чаще встречаются на практике и могут быть совершены в результате действий (бездействия) главного бухгалтера, необходимо выделить предусмотренные ст. ст. 15.1, 15.3, 15.25, 15.27 и 13.19 КоАП РФ следующие составы нарушений:

- нарушение порядка работы с  денежной наличностью и порядка  ведения кассовых операций, выразившееся  в осуществлении расчетов наличными  деньгами с другими организациями сверх установленных размеров, неоприходовании (неполном оприходовании) в кассу денежной наличности, несоблюдении порядка хранения свободных денежных средств, а равно в накоплении в кассе наличных денег сверх установленных лимитов, влечет наложение административного штрафа в размере от 4000 до 5000 руб.;

- нарушение установленного срока  подачи заявления о постановке  на учет в налоговом органе  или органе государственного  внебюджетного фонда влечет наложение  административного штрафа в размере от 500 до 1000 руб.;

- нарушение установленного срока  подачи заявления о постановке  на учет в налоговом органе  или органе государственного  внебюджетного фонда, сопряженное  с ведением деятельности без  постановки на учет в налоговом  органе или органе государственного внебюджетного фонда, влечет наложение административного штрафа в размере от 2000 до 3000 руб.;