Отчет об изменениях капитала: его содержание, техника составления

Ретроспективное отражение  учетной политики предполагает пересчет всех сравнительных показателей предыдущих периодов в соответствии с новой учетной политикой. Согласно требованиям п. 15 ПБУ 1/2008 при ретроспективном отражении изменений корректируется входящий остаток по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период.

В разд. 2 "Корректировки  в связи с изменением учетной  политики и исправлением ошибок" Отчета об изменениях капитала изменение капитала отражено как за счет чистой прибыли, так и иных факторов. Информация представлена по состоянию на 31 декабря года, предшествовавшего предыдущему, и 31 декабря предыдущего года. В отчете указывается величина собственного капитала до корректировки, затем отражается величина корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок, что позволяет рассчитать величину собственного капитала после корректировок.

Ниже аналогичные данные приводятся в отношении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) и других статей капитала, по которым осуществлялись корректировки. Вопросы возникают по поводу увязки разд. 1 и 2 Отчета об изменениях капитала, поскольку в таблице разд. 2 указан год, предшествующий предыдущему, и предыдущий год. Информация об исправлении ошибок отчетного года в разд. 2 Отчета об изменениях капитала не предусмотрена.

Это означает, что если новая учетная политика применяется  с 2011 г., то в отчетности за 2011 г. должны быть изменены все сравнительные  данные, в том числе данные баланса  по состоянию на 31.12.2010 и 31.12.2009, а также показатели доходов, расходов, прибылей и убытков за 2010 г.

Рассмотрим пример корректировки  остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в связи с изменениями учетной политики.

Изменить свою учетную  политику согласно п. 10 ПБУ 1/2008 организация может:

- если внесены поправки  в законодательство Российской  Федерации или нормативные акты по бухгалтерскому учету;

- если организация  разработала новые способы бухгалтерского  учета.

К способам ведения бухгалтерского учета в соответствии с ПБУ 1/2008 относятся:

- способы группировки  и оценки фактов хозяйственной  деятельности;

- способы оценки фактов  погашения стоимости активов;

- порядок организации  документооборота;

- порядок инвентаризации;

- порядок применения  счетов бухгалтерского учета;

- организация регистров  бухгалтерского учета;

- способы обработки  информации;

- в случае существенного  изменения условий хозяйствования, к которым относятся: реорганизация; переход к новым видам деятельности и т.п.

В соответствии с ПБУ 1/2008 не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, в частности:

- отличных по существу  от фактов, имевших место ранее;

- возникших впервые  в деятельности организации.

При внесении изменения в учетную политику необходимо оценить в денежном выражении степень влияния, которое окажет это изменение на финансовое положение, финансовые результаты, движение денежных средств организации.

При существенном характере  такого влияния ПБУ 1/2008 предусматривает следующую схему отражения изменений в учете и отчетности.

Ретроспективное отражение - основано на предположении, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида; заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с самого начала, т.е. с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида; заключается в корректировке связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с самого начала.

На практике это означает, что максимальная продолжительность  периода, за который сумма нераспределенной прибыли может быть скорректирована, будет ограничиваться 5 годами (сроком хранения бухгалтерских документов в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Перспективное отражение - применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа.

При существенном влиянии  изменений учетной политики на финансовое положение, финансовые результаты, движение денежных средств организация обязана обособленно раскрыть данную информацию в бухгалтерской отчетности.

Алгоритм действий при  формировании показателей бухгалтерской  отчетности, как и в международной практике, требует раскрыть в пояснениях к бухгалтерской отчетности:

- причину изменений  учетной политики;

- содержание изменения  учетной политики;

- порядок отражения  последствий изменения учетной  политики в бухгалтерской отчетности;

- суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов;

- сумму соответствующей  корректировки, относящейся к  отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, - до той степени, до которой это практически возможно.

Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации и Отчете об изменениях капитала в суммовом выражении в случае их существенности.

В соответствии с п. 9 Положения  по бухгалтерскому учету "Исправление  ошибок в бухгалтерском учете  и отчетности" (ПБУ 22/2010) (далее - ПБУ 22/2010), утвержденного Приказом Минфина  России от 28.06.2010 N 63н, существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Следует отметить также, что методы исправления ошибок, согласно ПБУ 22/2010, аналогичны методам, представленным в МСФО 1. Как и в международной практике, необходимо раскрыть в пояснениях (аналог - примечания):

- в чем заключается ошибка;

- сумма исправления,  влияющая на все периоды, представленные  в финансовых отчетах, а также на предыдущие периоды;

- как исправлялась  ошибка, обновлялась ли сравнительная  информация.

В форму отчета включен  разд. 3 "Чистые активы", в котором отсутствуют суммы целевого финансирования.

Чистые активы - один из важнейших показателей финансового положения организации, который выражает величину собственного капитала и служит критерием способности организации генерировать собственные источники для ее развития. Показатель используют при определении обеспеченности организации собственным капиталом, оценки ее финансовой независимости и устойчивости, определении рентабельности собственного капитала и скорости его оборота.

Сопоставление стоимости чистых активов с величиной уставного капитала позволяет оценить дееспособность организации, поскольку в соответствии с действующими законами стоимость чистых активов не может быть меньше уставного капитала организации и тем более меньше минимальной величины уставного капитала, установленной законодательством.

Стоимость чистых активов  обществ с ограниченной ответственностью используют при определении действительной стоимости доли участника общества в его уставном капитале. Она соответствует стоимости чистых активов, пропорциональной доле участника общества с ограниченной ответственностью в уставном капитале.

Таким образом, показатель чистых активов имеет не только экономическое, но и правовое значение. Поэтому представление в новой бухгалтерской отчетности информации об их стоимости на три отчетные даты, а не на две даты, как в прежней форме отчета, позволит получить более полное представление о динамике этого показателя и объективно оценить финансовое положение организации и результаты ее деятельности.

Очевидно, данную сумму будут указывать все коммерческие организации, независимо от их организационно-правовой формы, так как никакой ссылки на то, что данный раздел заполняется только акционерными обществами, нет. Раздел 3 отчета должен заполняться в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным Приказом Минфина России от 29.01.2003 N 10н "Об утверждении Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ". В связи с утверждением Приказа N 66н в данный документ не внесены соответствующие изменения, которые необходимы в связи с введением новых форм отчетности.

Можно сделать вывод, что в целом изменился алгоритм формирования показателей Отчета об изменениях капитала, который должен сопровождаться необходимыми комментариями и пояснениями Минфина России. Он содержит сведения об изменениях величины капитала в целом, и в том числе по каждой статье капитала в отдельности. Эта информация может быть использована для глубокого исследования внешних и внутренних факторов, под влиянием которых увеличивалась и уменьшалась величина капитала, и более объективной оценки финансового положения организации.

В заключение можно отметить следующее. Изменения, которые содержатся в новой форме Отчета об изменениях капитала, носят как позитивный, так и негативный характер.

Позитивные изменения  связаны с большим раскрытием информации в финансовых отчетах, с  приближением к принципам МСФО, с  усилением аналитической составляющей российских финансовых отчетов.

К негативным изменениям нужно отнести отсутствие необходимых комментариев Минфина России, а также скоординированности между новыми формами отчетности и различными нормативно-правовыми актами, регулирующими бухгалтерский учет и отчетность.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Выводы и  предложения

 

В пояснениях к  Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках должны приводиться дополнительные данные об изменениях в капитале (уставном, резервном, добавочном и т.д.) организации.

В соответствии с п. 30 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденного Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н, «хозяйственные товарищества и общества в составе бухгалтерской отчетности должны раскрыть информацию о наличии и изменениях уставного (складочного) капитала, резервного капитала и других составляющих капитала организации».

В состав годовой  бухгалтерской отчетности входит форма №3 «Отчет об изменениях капитала». В ней отражаются показатели, характеризующие формирование уставного, добавочного и резервного капитала предприятия, а также нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Кроме того, форма №3 «Отчет об изменениях капитала» содержит сведения о формировании и использовании резервов.

Форму №3 «Отчет об изменениях капитала», утвержденную Приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н, заполняют в составе годовой бухгалтерской отчетности коммерческие организации. Малые предприятия, которые не подлежат обязательному аудиту, эту форму могут не заполнять. Такое же право предоставлено общественным организациям, которые не ведут предпринимательской деятельности и не имеют оборотов по реализации товаров (работ, услуг), за исключением продажи выбывшего имущества.

Форма №3 «Отчет об изменениях капитала» включает в себя: раздел I «Изменения капитала»; раздел II «Резервы»; раздел «Справки».

В работе был  подробно рассмотрен техника составления формы №3 «Отчет об изменениях капитала», а также порядок заполнения Отчета об изменениях капитала за 2011 г. на конкретном примере.

В соответствии с п.10 ПБУ 4/99 показатели в бухгалтерской  отчетности должны приводиться как  минимум за два года. Следовательно, все данные в «Отчете об изменениях капитала» отражаются за отчетный и за предыдущий год. Это правило не распространяется на вновь образованные организации. Они вписывают сведения в форму №3 только за один год.

Организации могут отражать в отчетности показатели более чем за два года. В этом случае в «Отчет об изменениях капитала» вносятся дополнительные строки.

Дополнительные  строки организация вправе добавить и в том случае, если на изменение  уставного, резервного и добавочного  капитала повлияли показатели, которые в форме №3 не предусмотрены. Например, в «Отчет об изменениях капитала» придется ввести новые строки, если организация получила эмиссионный доход, направила средства резервного капитала на выплату процентов по облигациям и т.д.