Особенности оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля на примере коммерческого банка

При анализе построения аналитического налогового учета следует иметь в виду, что в российских банках, как правило, используются пять регистров аналитического налогового учета.

Регистр № 1 аналитического учета «Расходы в виде начисленных процентов по заимствованиям».

Регистр № 2 аналитического учета «Доходы в виде процентов по размещенным средствам».

Регистр № 3 аналитического учета «Расходы на формирование резервов на возможные потери по ссудам».

Регистр № 4 аналитического учета «Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам по просроченным процентам».

Регистр №5 аналитического учета «Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам».

Порядок расчетов с бюджетом по налогу на прибыль определен ст. 286, гл. 25 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 286 НК РФ возможны два варианта расчетов с бюджетом по налогу на прибыль: 1) банк исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли; 2) банк осуществляет ежеквартальные расчеты по налогу на прибыль с ежемесячными авансовыми платежами (п. 2 гл. 25, ст. 285 НК РФ).

При анализе налогового аспекта расчетов с бюджетом по НДС следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 170 Н К РФ банки могут использовать три варианта исчисления и уплаты в бюджет НДС:

1) ведение раздельного учета  расходов по операциям, участвующим и не участвующим в получении доходов, подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость;

2) сумма налога, подлежащего взносу  в бюджет, определяется как разница  между суммами налога, полученного  по доходам от налогооблагаемых  операций, и суммами налога, уплаченного в расходах, в части, определяемой удельным весом доходов, полученных по операциям, облагаемым НДС, в общей сумме доходов банка;

3) зачет уплаченного НДС не  производится, вся сумма налога  по приобретенным материальным  ценностям и услугам относится на затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль.

Согласно ст. 149 Н К РФ не облагаются налогом банковские операции (за исключением операции инкассации): привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады; размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банка и за их счет; открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц; осуществление расчетов по поручению организаций и физических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам; кассовое обслуживание организаций и физических лиц; купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах; привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов; выдача банковских гарантий; выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме; осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством Российской Федерации; оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы «клиент — банк», включая предоставление программного обеспечения и обучение обслуживающего указанную систему персонала.

При анализе учетной политики по расчетам с бюджетом по НДС следует убедиться, что при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, банк выписывает покупателю счет-фактуру в срок, не позднее пяти дней со дня выполнения работ, оказания услуг (ст. 169 НК РФ). Счета-фактуры не составляются банком (налогоплательщиком) по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг), а также по банковским операциям, не подлежащим налогообложению (освобожденным от НДС в соответствии со ст. 149НКРФ).

 

 

2.2. Оценка организации и состояния  системы бухгалтерского учета  в банке

 

Требования, предъявляемые к изучению и оценке системы бухгалтерского учета, действующей в проверяемой организации, сформулированы в стандарте «Изучение и оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита». Согласно раздела 3 указанного стандарта знакомство с системой бухгалтерского учета включает в себя изучение, анализ и оценку сведений о следующих сторонах хозяйственной деятельности проверяемой организации:

а) учетная политика и основные принципы ведения бухгалтерского учета;

б) организационная структура подразделения, ответственного за ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетности;

в) распределение обязанностей и полномочий между работниками, принимающими участие в ведении учета и подготовке отчетности;

г) организация подготовки, обработки и хранения документов, отражающих хозяйственные операции;

д) порядок отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета, формы и методы обобщения данных в таких регистрах;

е) порядок подготовки периодической бухгалтерской отчетности на основе данных бухгалтерского учета;

ж) роль и место средств вычислительной техники в ведении учета и подготовке отчетности;

з) критические области учета, где риск возникновения ошибок или искажений в бухгалтерской отчетности особенно высок;

и) средства контроля, предусмотренные в отдельных областях системы учета.

По сути, в ходе проверки следует определить, в какой мере реальное положение дел соответствует внутренним документам проверяемого банка, касающимся организации, постановки и ведения бухгалтерского учета, т.е. положениям учетной политики банка и приложениям к ней. К таким документам относятся рабочий план счетов, формы первичных документов, Регламент проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств, правила документооборота и технологии обработки информации, рабочие положения по учету и налогообложению отдельных операций, должностные инструкции и др.

Проверяя организацию работы бухгалтерского аппарата банка, следует учесть, что Правилами (часть III, раздел 1) предусмотрено построение аппарата по принципу создания одного бухгалтерского подразделения (департамента, управления), образования специализированных отделов в рамках департамента (управления) бухгалтерского учета, объединения работников в рамках отделов в операционные бригады, предоставления работникам прав ответственных исполнителей, которым поручается единолично оформлять и подписывать документы по выполняемому кругу операций (за исключением документов по операциям, подлежащим дополнительному контролю). Главный бухгалтер утверждает положение об отделах, определяет конкретные обязанности бухгалтерских работников и распределяет обслуживаемые ими счета.

При проверке организации подготовки, обработки и хранения документов, отражающих финансовые и хозяйственные операции банков, следует иметь в виду, что организация рабочего дня бухгалтерии должна обеспечивать своевременное оформление документов и отражение их по балансовым и внебалансовым счетам с составлением ежедневного баланса.

Оценивая порядок отражения операций в регистрах бухгалтерского учета, следует исходить из требований Правил (часть III, раздел 2), согласно которым бухгалтерскими проводками оформляются операции по счетам аналитического учета внутри одного синтетического счета второго порядка.

Документами аналитического учета являются: лицевые счета, которым при открытии присваиваются наименования и номера; ведомость остатков по счетам первого, второго порядка, лицевым счетам, балансовым и внебалансовым счетам, которая должна составляться ежедневно; ведомость остатков размещенных средств, которая должна вестись ежедневно по тем счетам, для которых определены сроки размещения средств.

Документами синтетического учета являются: ежедневная оборотная ведомость, которая составляется по балансовым и внебалансовым счетам второго порядка; ежедневный баланс, который составляется по всем балансовым и внебалансовым счетам, определенным рабочим планом счетов.

В автоматизированном режиме формируются в банках и формы периодической бухгалтерской отчетности (квартальной и годовой): годовой баланс по остаткам на конец года с учетом заключительных оборотов (форма № 1); отчет о прибылях и убытках (форма № 2); отчет об использовании прибыли (форма № 3); справка о составе фондов банка (форма № 5) и др. Соответствие указанных форм отчетности данным бухгалтерского учета достигается автоматически в программной среде. Соответствие между формами отчетности (баланса и отчета о прибылях, убытках и т.д.) также достигается в автоматизированном режиме.

 

 

2.3. Изучение и оценка системы  внутреннего контроля (аудита)

 

При изучении и оценке системы внутреннего контроля в банках необходимо иметь в виду, что эта система является двухуровневой.

Первый (низший) уровень контроля осуществляется внутри бухгалтерского подразделения силами его аппарата под руководством главного бухгалтера. Цель внутрибанковского контроля — проведение так называемого последующего контроля определенного, достаточно широкого круга операций, выполняемых банками. Порядок осуществления последующего контроля установлен Правилами (часть III, раздел 3).

Второй (высший) уровень контроля осуществляется независимым от бухгалтерского аппарата подразделением — службой внутреннего контроля. Регламент ее функционирования определен Положением ЦБ РФ «Об организации внутреннего контроля в кредитных организациях и банковских группах» от 16 декабря 2003 г. № 242 (с последующими изм.). Одним из специализированных отделов службы внутреннего контроля является отдел внутреннего (внутрибанковского) аудита. В его функции входит осуществление плановых и внеплановых проверок с целью установления законности и целесообразности проведения банковских операций, правильности, полноты, своевременности и достоверности их отражения в бухгалтерском учете и отчетности (бухгалтерской, финансовой, налоговой).

В ходе проведения внешней (независимой) проверки, как было отмечено, должна проводиться оценка системы внутреннего контроля, что установлено соответствующим стандартом. Согласно стандарту система внутреннего контроля проверяемой организации должна включать в себя надлежащую систему бухгалтерского учета, контрольную среду, отдельные средства контроля.

Аудитор обязан принимать во внимание, что система внутреннего контроля может лишь с определенной степенью вероятности подтвердить, что цели, ради которых она была создана, достигнуты.

При оценке эффективности и надежности системы внутреннего контроля в целом, контрольной среды и отдельных средств контроля стандартом предусмотрено использование не менее трех следующих градаций: высокая, средняя и низкая.

Оценка системы внутреннего контроля проверяемой организации должна осуществляться не менее чем в три этапа:

1) общее знакомство с системой  внутреннего контроля;

2) первичная оценка надежности  системы внутреннего контроля;

3) подтверждение достоверности  оценки системы внутреннего контроля.

На первом этапе следует получить общее представление о специфике и масштабах деятельности проверяемой организации и системе ее внутреннего контроля. По итогам этого этапа аудиторская организация должна принять решение о том, может ли она в своей работе полагаться на систему внутреннего контроля или нет. В последнем случае аудиторская организация должна планировать аудит таким образом, чтобы аудиторское мнение не основывалось на доверии к этой системе. В том случае, если по итогам общего знакомства с системой внутреннего контроля аудиторская организация решает полагаться в своей работе на эту систему, ей следует осуществить первичную оценку надежности этой системы.

Процедура первичной оценки надежности системы внутреннего контроля может проводиться по следующим шести направлениям: реальность банковских и хозяйственных операций; полнота; разрешение; точность; классификация; периодизация.

В ходе процедуры первичной оценки надежности системы внутреннего контроля аудитор обязан принимать во внимание следующее:

а) необходимо проверять на предмет надежности средства контроля бухгалтерского учета и хозяйственную документацию проверяемой организации всего отчетного периода, а не только избранных периодов времени;

б) следует уделить большее внимание тем периодам, деятельность в которых имела особенности или различия по сравнению с деятельностью, типичной для всего периода в целом;

в) оценка надежности всей системы внутреннего контроля и (или) отдельных средств контроля как «низкой» не исключает возможности оценки надежности других отдельных средств контроля как «средней» или «высокой».

В том случае, если по итогам процедуры первичной оценки надежность системы внутреннего контроля оценена как «низкая», это необходимо констатировать и соответствующим образом учесть в дальнейшем планировании аудиторских процедур.

В том случае, если по итогам процедуры первичной оценки надежность системы внутреннего контроля в целом и (или) отдельных средств контроля оценена как «средняя» или «высокая», организация должна планировать аудиторские процедуры исходя из этого предположения, но не доверять этой системе в полной мере.

Аудиторская организация, принявшая по итогам процедуры первичной оценки решение о доверии системе внутреннего контроля, обязана в ходе аудиторской проверки осуществить процедуры подтверждения достоверности этой системы. Для этих целей можно применить методы тестирования средств контроля.

 

 

Заключение

 

Определение объема аудиторской проверки является предметом профессионального суждения аудитора о характере и масштабе работ, проведение которых необходимо для достижения целей аудита.

В процессе аудиторской проверки аудиторская организация должна изучить особенности и масштаб системы внутреннего контроля, соответствие размерам аудируемого лица и особенностям его деятельности. Система внутреннего контроля аудируемого лица включает систему бухгалтерского учета, контрольную среду и отдельные средства контроля, направленные на предотвращение определенных нарушений и злоупотреблений.

Существенность — это вероятность того, что применяемые аудиторские и иные, в том числе юридические, экспертные и т.д., процедуры позволяют определить наличие ошибки в отчетности экономического субъекта и оценить их влияние на принятие соответствующих решений ее пользователями. Это качественная составляющая существенности. Количественная составляющая существенности выражается через определение уровня существенности.