Особенности оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля на примере коммерческого банка

Понимание аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которое является важным для аудита, как правило, приобретается на основе предыдущего опыта работы с аудируемым лицом и дополняется запросами к надлежащим представителям руководства, персоналу, выполняющему руководящие и контролирующие функции, и другим сотрудникам на разных уровнях организационной структуры аудируемого лица наряду с использованием документации аудируемого лица, такой, как пособия по процедурам внутреннего контроля, описания служебных обязанностей; изучением документов и записей, создаваемых в рамках систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля; наблюдением за деятельностью и операциями аудируемого лица, включая наблюдение за организацией компьютерных операций.

После того, как получено понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, аудитору необходимо провести предварительную оценку риска средств контроля на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждому существенному остатку на счете бухгалтерского учета или группе однотипных операций.

Аудитор в ходе проверки обязан проверить соответствие организации системы бухгалтерского учета аудируемого лица действующим нормативным документам и отразить в рабочей документации аудитора случаи отмеченных нарушений.

Система бухгалтерского учета может считаться эффективной, если в ходе фиксации хозяйственных операций выполняются следующие требования: операции в учете правильно отражают временной период их осуществления; операции в учете зафиксированы в правильных суммах; операции правильно и в соответствии с действующими нормативными положениями и учетной политикой отражены на счетах бухгалтерского учета; зафиксированы детали операций, имеющие существенное значение для учета и отчетности; ограничена возможность появления злоупотреблений.

В ходе аудиторской проверки необходимо ознакомиться с внутренними документами аудируемого лица, касающимися организации, постановки и ведения бухгалтерского учета, и определить, в какой мере реальное состояние дел соответствует положениям перечисленных документов. В необходимых случаях для такой сверки рекомендуется прослеживать движение отдельных сумм в учете от первичных документов до их отражения в отчетности. Аудитор должен убедиться в том, что средства контроля проверяемого экономического субъекта достигают следующих целей: хозяйственные операции выполняются с одобрения руководства, как в целом, так и в конкретных случаях; доступ к активам возможен только с разрешения соответствующего руководства; соответствие зафиксированных в бухгалтерском учете и фактически имеющихся в наличии активов определяется руководством с установленной периодичностью и в случае расхождений им предпринимаются надлежащие действия.

Аудитор в ходе проверки обязан получить достаточную убежденность в том, что система бухгалтерского учета достоверно отражает хозяйственную деятельность проверяемого экономического субъекта. Особенности системы внутреннего контроля могут способствовать формированию такой убежденности. В случае если аудитор убеждается в том, что он может опереться на соответствующие средства контроля, он получает возможность проводить аудиторские процедуры менее детально и (или) более выборочно, чем он делал бы в обычном порядке, а также может внести изменения в состав применяемых аудиторских процедур и затратить меньше времени на их осуществление. При оценке эффективности и надежности системы бухгалтерского учета, контрольной среды и отдельных средств контроля аудиторская организация обязана использовать не менее трех следующих градаций: высокая, средняя, низкая.

В результате полученного понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также тестов средств контроля аудитор может понять, какие недостатки существуют в данных системах. Аудитор в разумные сроки должен уведомить (в письменной форме) руководство аудируемого лица соответствующего уровня о выявленных им существенных недостатках структуры или функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

1.3. Порядок оценки надежности систем  бухгалтерского учета и внутреннего  контроля

Оценка надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица проводится поэтапно. Основные стадии оценки надежности системы внутреннего контроля: стадии изучения, оценки и тестирования. На стадии изучения аудитор получает общее представление о системе внутреннего контроля. В процессе получения представления о данной системе, необходимого для планирования аудиторской проверки, аудитор приобретает знания о структуре данной системы и ее функционировании. Большое значение на этой стадии имеет составление рабочих документов, поскольку изучается документооборот, тестируются контрольные моменты, составляется предварительная программа сбора аудиторских доказательств для подтверждения достоверности оборотов по счетам и сальдо балансовых счетов.

На стадии оценки осуществляется предварительная оценка риска средств контроля. Выполнение работ на данной стадии в виде тестов средств контроля обеспечивает получение первичной оценки надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Тесты средств контроля включают: проверку документов, подтверждающих операции и другие события, с целью получения аудиторских доказательств относительно надлежащего применения средств внутреннего контроля на практике, например проверку наличия разрешения на проведение операции; направление запросов и наблюдение за применением средств внутреннего контроля, которые не оформляются документально, например определение действительного исполнителя какой-либо функции, а не того, кому положено ее выполняв; повторное применение средств внутреннего контроля, например сверка банковских счетов, с тем чтобы удостовериться, что данные действия были правильно выполнены аудируемым лицом.

Если аудитор приходит к выводу, что процедуры, выполняемые с целью понимания средств внутреннего контроля, также предоставляют аудиторские доказательства в части обеспечения соблюдения некоторой предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, то он может использовать такие аудиторские доказательства при условии их достаточности для подтверждения оценки риска средств контроля для уровня ниже высокого.

По итогам процедуры первичной оценки надежности аудиторская организация может оценить надежность всей системы внутреннего контроля и (или) отдельных средств контроля как среднюю или как высокую. В этом случае аудиторская организация должна планировать аудиторские процедуры исходя из этого предположения, но не должна доверять данной системе абсолютно.

На третьей стадии аудитор должен определить, насколько изученный и оцененный уровень надежности систем бухгалтерского учета и средств контроля позволяет минимизировать затраты времени на проведение процедур по существу.

Если риск средств контроля оценивается как высокий, то принимается решение о пересмотре аудиторской программы для проведения аудиторских процедур по существу. Для того чтобы снизить окончательную оценку риска неэффективности контроля, аудитор должен определить требуемый уровень соответствия ведения дел у аудируемого лица политике и процедурам контроля; фактический уровень соответствия.

При определении надлежащего аудиторского доказательства для подтверждения выводов относительно риска средств контроля аудитор может принимать во внимание аудиторское доказательство, полученное в ходе предыдущих аудиторских проверок. В случае проведения аудиторских проверок на протяжении нескольких лет аудитор будет осведомлен о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, так как будет обладать сведениями, полученными в ходе предыдущей работы. Тем не менее ему необходимо обновить полученные знания и рассмотреть необходимость получения дополнительных аудиторских доказательств относительно любых изменений в системе контроля. Прежде чем полагаться на процедуры, примененные в ходе предыдущих аудиторских проверок, аудитору необходимо получить аудиторские доказательства, подкрепляющие доверие к данным процедурам. Аудитору необходимо получить аудиторские доказательства в отношении характера, временных рамок и объема любых изменений в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, произошедших с момента выполнения этих процедур, и оценить их влияние с точки зрения возможности по-прежнему полагаться на такие процедуры.

Аудитору необходимо проанализировать, применялись ли средства внутреннего контроля в течение всего проверяемого периода. Если в разное время в течение проверяемого периода применялись средства контроля, значительным образом отличавшиеся друг от друга, то аудитору следует рассмотреть каждое из них в отдельности. Прекращение применения средств контроля в определенный момент проверяемого периода требует отдельного анализа характера, временных рамок и объема аудиторских процедур, необходимых в отношении операций и других событий данного периода.

Аудитор может принять решение о проведении некоторых тестов средств контроля во время промежуточного посещения аудируемого лица до окончания отчетного периода. Однако аудитор не может полагаться на результаты таких тестов, не учитывая необходимости получить дополнительные доказательства в отношении оставшейся части отчетного периода, по которой не были проведены тесты средств контроля.

Специальный контроль применения компьютерной информационной системы аудируемого лица предусматривает и специальные проверочные процедуры, позволяющие удостовериться в том, что все бухгалтерские операции должным образом авторизуются и отражаются в учете своевременно и без ошибок. К проверочным процедурам относятся: контроль ввода информации; контроль обработки и хранения информации; контроль вывода информации.

В первом случае проверяется выполнение системой следующих требований: вся информация, вводимая в систему, предварительно визируется — информация вводится в базу данных аккуратно, без ошибок и повторов; ошибки ввода обнаруживаются, отвергаются и по возможности исправляются системой.

Во втором случае выполняется проверка следующих факторов: операции выполняются верно; операции проводятся без ошибок и повторов; ошибки в обработке данных обнаруживаются и своевременно исправляются.

В третьем случае, при контроле вывода информации, предполагается проверка следующих факторов: результаты операций предоставляются авторизованным пользователям должным образом и в установленные сроки; доступ к предоставляемой информации разрешен только ограниченному кругу лиц.

Цели тестов средств контроля компьютерных информационных систем остаются теми же, что и при выполнении операций вручную, однако некоторые аудиторские процедуры могут быть изменены. Аудитор может посчитать необходимым или может предпочесть использование методов аудита с помощью компьютеров. Использование подобных методов, например инструментов по исследованию электронных файлов, может быть уместным в том случае, если системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля не предоставляют видимого доказательства, документально подтверждающего применение средств внутреннего контроля, которые запрограммированы в компьютерной системе бухгалтерского учета.

1.4. Особенности документирования данных о системе внутреннего контроля

Изучение и оценка особенностей системы внутреннего контроля должны в обязательном порядке документироваться аудиторскими организациями в ходе аудиторской проверки. Единые требования к документированию работы при оценке системы внутреннего контроля изложены в Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 2 «Документирование аудита». При проведении и документировании данной работы рекомендуется использовать следующие типовые формы: специально разработанные тестовые процедуры; перечни типовых вопросов для выяснения мнения руководящего персонала и работников бухгалтерии; специальные бланки и проверочные листы; блок-схемы и графики; перечни замечаний, протоколы или акты.

С учетом требований указанного Федерального правила (стандарта) и других, не противоречащих ему правил (стандартов) аудиторской деятельности, аккредитованные профессиональные аудиторские объединения, а также аудиторские организации и отдельные аудиторы самостоятельно разрабатывают методики и порядок изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также планируют процедуры аудиторской проверки в зависимости от результатов такого изучения и оценки. Снижение объема и длительности отдельных аудиторских процедур в результате изучения особенности средств контроля во всех случаях должно быть надлежащим образом аргументировано. При этом необходимо выполнить следующие требования данного Федерального правила (стандарта): объем документации должен быть таким, чтобы в случае необходимости можно было передать работу по оценке системы внутреннего контроля другому аудитору, не имеющему опыта работы по этому заданию; новый аудитор смог бы исключительно на основе данной документации (не прибегая к дополнительным беседам и переписке с прежним аудитором) понять проделанную работу и обоснованность решений и выводов прежнего аудитора.

Поскольку мнение аудитора об эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля является основанием для планирования степени детальности и выборочное™ проведения аудиторских процедур, соответственно отсутствие документирования или ненадлежащее документирование их состояния, а также результатов их изучения и оценки может служить в случае предъявления претензии к аудитору доказательством низкого качества оказываемых им услуг.

Серьезные недостатки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, отмеченные в ходе аудиторской проверки, а также рекомендации по их устранению следует отражать в письменной информации (отчете) аудитора руководству проверяемого экономического субъекта.

При изучении системы внутреннего контроля аудитор должен документально подтвердить полученное представление о структуре контроля. Документирование аудита производится путем выполнения тестов средств контроля — процедур согласования, в результате чего выполняется краткое описание контрольных моментов, а также заполняются различные анкеты, вопросники, составляются блок-схемы движения документов и совершения хозяйственных операций. На блок-схемах аудиторы наносят контрольные точки, которые затем тестируются с определением степени эффективности контрольного момента.

2. Особенности оценки систем бухгалтерского  учета и внутреннего контроля  на примере коммерческого банка

2.1. Анализ и оценка учетной  политики банка