Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль

Введение

 

Налоговый аудит – одна из составных частей аудита предприятия. С принятием главы 25 Налогового кодекса организации обязаны вести два самостоятельных вида учёта – налоговый и бухгалтерский. Налоговый учёт представляет собой самостоятельный вид учёта со своими целями, задачами и принципами. Многие владельцы и руководители компаний в первую очередь ориентируют аудиторов на проверку именно начисления и уплаты налогов. При существующей в России системе налогообложения, многие предприятия ощущают существенную налоговую нагрузку. Часто меняющееся налоговое законодательство, противоречия некоторых положений нормативных актов, обуславливают возможность случайных ошибок  в расчетах по налогам, в частности и налога на прибыль. В условиях жесткой фискальной политики государства незнание налогового законодательства приводит к неэффективному ведению бизнеса, либо вынуждает использовать нелегальные способы ухода от уплаты налогов, что связано с большим количеством рисков, начиная от штрафов и заканчивая полной потерей бизнеса и привлечением к уголовной ответственности.

Поэтому, часто целью налогового аудита бывает  попытка разобраться в том, оптимально ли построен налоговый учет и нет ли отклонения у предприятия по уплате налогов. Результатом аудита налогов часто является предложение по оптимизации налогообложения на проверяемом предприятии, что позволяет заметно снижать налоговые выплаты. Закон предоставляет достаточно широкие возможности предприятиям, просто необходимо их использовать. Организация-налогоплательщик самостоятельно выбирает способ ведения налогового учёта, что даёт ему возможность выбрать такую модель, которая позволит наиболее оптимально использовать информацию бухгалтерского учёта для расчёта налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

С другой стороны, внимание налоговых органов к бизнесу очень пристальное. Законодательством предусмотрена значительная мера ответственности по налоговым преступлениям. Поэтому предприятие должно заботиться об обеспечении высокого качества ведения отчетности налогового учета. К сожалению, большинство предпринимателей заказывают аудит по своей инициативе только непосредственно перед проведением налоговой проверки. В таком режиме возможно исправлять только самые «выдающиеся» ошибки. В то же время, если проводить аудит налогов периодически, то большинство проблем будет решено в штатном, конструктивном порядке.

Главная цель данной работы – спланировать и провести аудиторскую проверку расчетов по налогу на прибыль, установить правильность и полноту применения налогового законодательства, достаточность отражения в отчетности, своевременность и полноту уплаты налога в бюджет, составить аудиторское заключение по проведенной проверке и дать соответствующие рекомендации.

 

 

1 Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль

 

Предприятия, плательщики налога на прибыль, помимо бухгалтерского учета обязаны вести и налоговый учет. Несмотря на то, что налоговый учет отражает те же хозяйственные операции и ведется на основании тех же первичных учетных документов, что и бухгалтерский, формирование прибыли в бухгалтерском и налоговом учетах происходит по-разному. Это связано с тем, что порядок ведения бухгалтерского учета регламентируется законодательством РФ по бухгалтерскому учету, а порядок ведения налогового учета - налоговым законодательством, в частности, главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. В результате сумма прибыли, отраженная в бухгалтерском учете, не совпадает с величиной прибыли, рассчитанной в налоговом учете. Прибыль по данным бухгалтерского учета может оказаться как меньше, так и больше, чем по данным налогового учета. Для того чтобы определить, почему величина прибыли или убытка в бухгалтерском и налоговом учетах оказалась разная, нужно сравнить отражение операций в этих видах учета, т.е. выявить те факторы, которые явились причиной расхождения данных бухгалтерского и налогового учетов. На этом принципе и построено ПБУ 18/02, в основу которого положен МСФО 12 «Налоги на прибыль». ПБУ 18/02 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в финансовой отчетности информации о налоге на прибыль. Организации, применяющие в учете названный стандарт, должны отражать в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в бюджет, но и суммы, способные оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которой для российских налогоплательщиков признается как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с НК РФ.

К доходам в целях налогообложения относятся:

1) доходы от реализации  товаров (работ, услуг) и имущественных  прав (доходы от реализации);

2) внереализационные доходы (ст. 265 НК РФ).

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета. которые должны быть оформлены в соответствии с требованиями ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учёте» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ, согласно которой первичные учётные документы принимаются к учёту, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учётной документации.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (в том числе убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату  труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

Налоговым периодом по налогу признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

По итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено НК РФ, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном НК РФ.

Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период. Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода.

В соответствии со ст. 284 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 20%, за исключением случаев, предусмотренных пунктами 2-5 данной статьи. Сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2%, зачисляется в федеральный бюджет; сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 18%, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Предприятия, плательщики налога на прибыль, помимо бухгалтерского учета обязаны вести и налоговый учет. Несмотря на то, что налоговый учет отражает те же хозяйственные операции и ведется на основании тех же первичных учетных документов, что и бухгалтерский, формирование прибыли в бухгалтерском и налоговом учетах происходит по-разному.

В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой стоимости имущества и обязательств, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т.е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры  налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную действующим законодательством.

 

 

2 Методики аудита  расчетов по налогу на прибыль

 

2.1 Методика Кришталевой

 

Статьей 313 НК РФ предусмотрена система организации налогового учета следующим образом: использование данных из регистров бухгалтерского учета  при полном совпадении данных бухгалтерского и налогового учета); введение дополнительных регистры бухгалтерского учета (если в регистрах содержится недостаточно информации для заполнения декларации); ведение самостоятельных регистров налогового учета. Большинство организаций используют второй вариант, по возможности сближая бухгалтерский и налоговый учет, а там где это невозможно, вводят отдельные аналитические счета и используют дополнительные реквизиты в регистрах бухгалтерского учета. Аудиторы должны оценить эффективность такой организации налогового учета.

При формировании мнения по финансовой отчетности аудитор должен получить и оценить доказательства по таким качественным аспектам, как существование, полнота, оценка и измерение, классификация, представление и раскрытие.

 

Таблица 1 - Оценка информации по качественным аспектам отчетности

Качественный аспект отчетности	Оценка информации
Существование	Расход по налогу на прибыль и налоговое  обязательство перед бюджетом, отраженные в финансовой отчетности, реально существуют и относятся к проверяемому отчетному периоду
Полнота	Расход по налогу на прибыль и налоговое обязательство перед бюджетом отражены в финансовой отчетности в полном объеме
Оценка (измерение)	Расход по налогу на прибыль и налоговое обязательство перед бюджетом, указанные в финансовой отчетности, правильно рассчитаны и правдиво отражают результат деятельности организации
Классификация	Налоговое обязательство организации правильно распределено на текущее и отложенное обязательство
Представление и раскрытие	Обязательство по уплате и возврату налогов, а также расход по налогу на прибыль правильно классифицированы и информация по ним раскрыта в финансовой отчетности с достаточной степенью детализации

 

Аудиторы должны изучить первичные документы и аналитические регистры налогового учета, отчетность, приложения к налоговой декларации, достоверность бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли, правильность применения ставок и льгот, точность корректировки бухгалтерской прибыли для целей налогообложения. При этом необходимо учитывать, что данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок исчисления доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащих отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а  также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу  на прибыль.

 

Таблица 2 - Источники формирования отчетной информации по налогу на прибыль

Показатель отчетности	Форма отчетности	Источник информации
Прибыль, рассчитанная по правилам бухгалтерского учёта	Отчет о прибылях и убытках	Регистры бухгалтерского учета
Прибыль, рассчитанная по  правилам налогового законодательства	Декларация по налогу на прибыль	Регистры налогового учета
Текущий расход по налогу на прибыль	Отчет о прибылях и убытках.	Регистры бухгалтерского и налогового учета
Текущее обязательство или актив по налогу на прибыль	Отчет о прибылях и убытках	Регистры бухгалтерского учета
Отложенное налоговое обязательство или актив	Отчет о прибылях и убытках	Регистры бухгалтерского учета

 

На первом этапе проверки необходимо оценить систему внутреннего контроля проверяемой организации.

 

Таблица 3 - Перечень вопросов для оценки системы внутреннего контроля расчетов по налогу на прибыль

№ п/п	Наименование теста (вопроса)	Вариант ответа	Выводы аудитора
1	Имеются ли на предприятии в наличии законодательные и нормативные акты по исчислению и уплате налога на прибыль	Нет	Предприятию необходимо приобрести законодательные и нормативные акты по исчислению и уплате налога на прибыль
2	Имеется ли на предприятии работник, ответственный за правильность исчисления и уплаты налогов	Нет	Необходимо внести соответствующее предложение по изменению в штатном расписании и должностных инструкциях предприятия
3	Контролирует ли главный бухгалтер правильность налоговых расчетов	Нет	Необходимо выяснить, кому поручено осуществление контроля
4	Разработана ли учетная политика для целей налогообложения	Да	Проверить наличие приказа по учетной политике для целей налогообложения.
5	Отражен ли в учетной политике для целей налогообложения метод определения выручки от реализации товаров, продукции, работ, услуг. Признаются ли доходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств (метод начисления)	Да	Необходима проверка определения выручки для целей налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 271 НКРФ
6	Записан ли в учетной политике для целей налогообложения предприятия порядок оценки запасов материальных ресурсов, списываемых на производство	Да	Необходима проверка фактического порядка оценки запасов и расчета фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых на производство
7	Отражен ли в учетной политике для целей налогообложения порядок начисления амортизации нематериальных активов	Да	Необходима проверка фактического порядка амортизации нематериальных активов
8	Установлен ли в учетной политике для целей налогообложения порядок начисления амортизации по основным средствам	Да	Необходима проверка фактического порядка начисления амортизации по основным средствам
9	Предусмотрено ли в учетной политике предприятия создание резервов предстоящих расходов и платежей, в частности резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание	Да	Необходима проверка фактического порядка создания резервов предстоящих расходов и платежей и его соответствие ст.224 и 267 НК РФ
10	Отражен ли в учетной политике предприятия способ учета затрат по ремонту ОС	Да	Необходима проверка фактического способа учета затрат по ремонту ОС и соответствие ст. 260 НКРФ
11	Имеется ли на предприятии смета представительских расходов на год	Да	Необходима проверка фактического порядка определения суммы представительских расходов
12	Установлены ли на предприятии нормы и нормативы на командировочные и представительские расходы, расходы на рекламу	Да	Необходима проверка и корректировка фактических сумм по установленным нормативам (ст. 264 НКРФ)
13	Установлен ли лимит по выплате компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей	Да	Необходима проверка и корректировка фактических сумм по установленным нормативам
14	Установлен ли порядок списания потерь от уценки сырья, материалов, готовой продукции и товаров	Да	Необходима проверка фактического списания потерь
15	Учитывается ли с целью налогообложения стоимость безвозмездно полученного имущества от других предприятий	Да	Необходимо оценивать стоимость безвозмездно полученного  имущества по рыночным ценам
16	Определен ли порядок ведения налогового учета амортизируемого имущества и операций с основными средствами	Да	Необходимо определить сумму убытков от продажи амортизируемого имущества и количество месяцев, в течение которых сумма убытка должна быть включена в состав внереализационных расходов и сумму расходов, приходящихся на каждый месяц
17	Определен ли перечень прямых затрат и порядок оценки незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных	Да	Проверить фактическое распределение прямых расходов на остаток неза- вершенного производства, остаток готовой продук- ции, товары отгруженные в соответствии со статьей 319 НК РФ
18	Определен ли порядок определения расходов по торговым операциям	Да	Проверить, что расходы текущего месяца подразделяя-ются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся покупная стоимость товара и суммы расходов на доставку покупных товаров до склада покупателя товаров. Все остальные расходы, осущест-вленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Прямые расходы распределяются на остаток товара на складе и на реализованный товар по среднему проценту
19	Осуществляется ли перенос убытка на будущее	Да	Проверить наличие документов, подтверждающих убыток в предыдущих налоговых периодах. Убедиться, что совокупная сумма переносимого убытка  соответствует налоговой базе, исчисленной в соответствии со ст.274 НКРФ (п.2 ст.283 НКРФ)
20	Определяются ли доходы и расходы на основании первичных документов и документов налогового учета	Да	Проверить соответствие определения доходов ст. 249, 250 и 251 НК РФ, произведенных расходов ст.252,253-264, 270 НК РФ
21	Учитываются ли доходы, полученные в натуральной форме, при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ	Да	Проверить фактическое определение доходов для целей налогообложения
22	Установлена ли налоговая ставка в размере 20%	Да	Проверить фактическое применение налоговой ставки, соблюдение ст. 284 НКРФ
23	Соблюдаются ли установленные сроки уплаты налога	Да	Проверить порядок исчисления налога и авансовых платежей в соответствии со ст. 286 НК РФ