Організація обліку витрат та методика аналiзу собівартості послуг

• кількість виробленої продукції чи послуг;
• вартість покупок або реалізації;
• фактично відпрацьований час тощо.

Методологія обліку полягає  в тому, що підприємство поділяють  на однорідні секції (цехи, відділи, служби), розподіляють між ними непрямі  витрати, визначають по кожній секції суму витрат, яку відносять на продукцію чи замовлення, у процесі виробництва яких були використані послуги відповідної секції (згідно з обсягом спожитих одиниць роботи і собівартістю одиниці).

Метод однорідних секцій прийшов на зміну емпіричному методу, коли непрямі витрати відносились на собівартість продукції пропорційно до встановлених на підприємствах загальних баз розподілу. Емпіричний метод традиційно застосовується у вітчизняній практиці, де його вдосконалення йшло по лінії деталізації групування непрямих витрат за напрямами (освоєння нових виробів, витрати на утримання і експлуатацію устаткування, загальновиробничі витрати тощо) і методів їх розподілу на основі відповідних баз [11].

Перевагою методу однорідних секцій є те, що витрати, загальні для кількох секцій, розподіляються між ними за базами, які відповідають характеру певного виду загальних витрат. Наприклад, амортизація і орендна плата пропорційні площі, яку займає відповідна секція; витрати на страхування пропорційні вартості об’єктів страхування; витрати на утримання і ремонт устаткування пропорційні вартості цього устаткування тощо.

Метод стандарт-косту полягає в тому, що для прийняття рішень краще мати інформацію про нормативні витрати, ніж про фактичні, оскільки перші являють собою майбутні, цільові витрати, а другі – минулі витрати, на які вже не можна вплинути [24].

Нормування витрат здійснюється таким чином, щоб можна було розрахувати нормативну собівартість кожного виду продукції і виявити загальну суму нормативних витрат за кожним центром відповідальності, який бере участь у виробництві цих видів продукції. Таким центром може бути цех, дільниця, бригада тощо.

Метод нормативного розподілу постійних витрат є перехідним від методів калькулювання повної до калькулювання неповної собівартості продукції. Цей метод ґрунтується на таких принципах:

• чітке розмежування в собівартості змінних і постійних витрат;
• визначення нормативного рівня діяльності підприємства і його підрозділів;
• включення у собівартість продукції постійних витрат залежно від фактично досягнутого рівня діяльності;
• відображення в обліку додаткових витрат через зниження рівня діяльності або зниження витрат у зв’язку з підвищенням ефективності виробництва [16].

Отже, використання цього  методу дає змогу визначити вплив  зміни обсягу діяльності на структуру  собівартості одиниці продукції  і рентабельності через обчислення збитків від зниження обсягу діяльності чи прибутків у разі збільшення обсягів.

Однак цей метод має  і певні недоліки, які призвели до того, що його поступово почала витісняти  система директ-костинг. Це, зокрема:

• важко встановити нормальний обсяг діяльності;
• метод напряму не пов’язаний з ринковими коливаннями цін і обсягами реалізації;
• собівартість визначається як об’єктивна, а не суб’єктивна категорія, тобто залежна від конкретних умов діяльності підприємства (сегмента діяльності, положення фірми на ринку, цілей діяльності тощо) [27].

У вітчизняній  практиці, яка традиційно налаштована  на облік повних витрат, застосовуються позамовний, попередільний і попроцесний (простий) методи. Використовуючи елементи нормативного методу, вони набувають характеру позамовно-нормативного, попередільно-нормативного, попроцесно-нормативного методів [1].

Розглянемо  особливості кожного з методів, тобто їх сутність і сферу застосування.

Попередільний метод застосовується на підприємствах з однорідною за вихідною сировиною і характером технології масовою продукцією, яка виготовляється в результаті послідовних процесів, кожний з яких (або група яких) складає окремий самостійний переділ (фазу, стадію) виробництва. Це підприємства таких галузей промисловості, як нафтопереробна, металургійна, хімічна, скляна, фарфоро-фаянсова, виробництво будівельних матеріалів, текстильна, шкіряна, хутрова, цукрова, хлібопекарська, пивоварна, м’ясна, молочна тощо [6].

Сутність попередільного методу полягає в тому, що всі або деякі прямі витрати відображають в поточному обліку не за видами продукції, що виготовляється, а за переділами виробництва (навіть якщо з одного переділу можна отримати кілька видів продукції).

У зв’язку з тим, що у таких виробництвах процес створення готової продукції складається з кількох послідовних технологічно закінчених переділів, виникає необхідність визначення собівартості не тільки готового продукту, а й напівфабрикатів, особливо за умови, коли частина їх має бути реалізована на сторону.

В багатьох галузях промисловості, які застосовують попередільний метод, виробничі витрати обліковують у кожному переділі, включаючи собівартість напівфабрикатів, виготовлених у попередньому переділі. У зв’язку з цим калькулюють фактичну собівартість напівфабрикатів кожного переділу. Відповідно, напівфабрикати власного виробництва входять до собівартості окремих видів продукції комплексною статтею, тобто собівартість продукції кожного наступного переділу складається із здійснених ним витрат і собівартості отриманих напівфабрикатів. 
При цьому в багатьох випадках передача напівфабрикатів з переділу на переділ або на склад відображується на рахунках бухгалтерського обліку за фактичною собівартістю. Відповідно, витрати в незавершеному виробництві відображуються за місцями їх знаходження. Такий варіант попередільного методу отримав назву напівфабрикатного [24].

У деяких галузях промисловості, незважаючи на те що облік витрат ведуть за переділами, собівартість кінцевої (готової) продукції визначають по виробництву в цілому, тобто без калькулювання собівартості проміжної продукції (напівфабрикатів). Це, в основному, стосується виробництв, де напівфабрикати використовуються лише всередині підприємства і на сторону не реалізуються.

Відповідно, передача напівфабрикатів з переділу на переділ здійснюється без списання (передачі) витрат, пов’язаних з їх виробництвом, у системі бухгалтерських рахунків. Такий варіант попередільного методу отримав назву безнапівфабрикатного.

Одним із різновидів попередільного методу є простий, або однопередільний метод. Сутність цього методу полягає в тому, що фактичні витрати обліковують за встановленими статтями витрат на весь випуск продукції. Середню собівартість одиниці продукції визначають діленням усіх виробничих витрат (витрат за кожною статтею) на кількість готової продукції. Такий порядок обліку витрат і визначення собівартості одиниці продукції можливий у масових виробництвах, які випускають просту однорідну продукцію, що не має складових або напівфабрикатів, а залишки незавершеного виробництва вкрай незначні або стабільні чи їх взагалі немає. Цей метод застосовується на більшості підприємств добувної та в деяких галузях обробної промисловості, які виготовляють (добувають) один вид продукції (підприємства за видобування нафти, вугілля, газу, рудної та нерудної сировини, гідроелектростанції), а також у ряді допоміжних виробництв підприємств будь-яких галузей з виробництва електроенергії, пару, холоду тощо [27].

Відповідно, неодмінними умовами застосування простого методу є однорідність і водночас масовість продукції, що добувається або виготовляється, можливість не поділяти витрати на прямі та непрямі, оскільки всі вони пов’язані з випуском одного виду продукції (через відсутність або стабільність залишків незавершеного виробництва). 
У деяких галузях, для яких характерний випуск одного виду продукції, сировина до того як стати готовою продукцією проходить кілька стадій виробництва. На таких підприємствах облік витрат організовують безпосередньо за переділами (наприклад, на цегляних заводах облік ведуть за такими переділами (процесами), як добування сирцю, формовка і сушка сирцю, обпалювання цегли), але без калькулювання собівартості напівфабрикатів кожного продукту, тобто собівартість товарної цегли та її калькуляційної одиниці (1 тис. шт. цегли) визначають як складові витрат кожного переділу в розмірі, який припадає на фактичний випуск готової продукції. Такий варіант простого методу визначають іноді як попроцесний, або одно передільний [1].

Ще один метод, який виділяють науковці є нормативний. Його основними елементами є:

• попереднє визначення нормативної собівартості одиниці продукції на початок звітного періоду, яка береться за основу обчислення фактичної собівартості;
• поточний облік прямих витрат за статтями калькуляції й окремими видами продукції за чинними нормами та відхиленнями від норм;
• поточний облік зміни норм у розрізі статей витрат і окремих видів продукції;
• кальку<span class="dash041e_0431_044b_0447_043d_044b_0439__Char" style=" font-family: 'Times New Roman', 'Arial'; font-size: 14pt; text-decorati