Організація обліку витрат та методика аналiзу собівартості послуг

 

 

2. Нормативне та інформаційне забезпечення обліку витрат

 

 

Основним нормативним  документом, який визначає правові  засади регулювання, організації, ведення  бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні, є Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Що стосується витрат на виробництво та собівартості продукції, то вони регулюються і опираються при своєму визначенні на цей закон.

Також одним  із основних нормативних документів являється Положення (стандарт) бухгалтерського  обліку 16 «Витрати», який містить загальні положення, визнання, склад, обрахунки, їх ведення в бухгалтерській звітності. П(С)БО 16 є повним відображенням сутності витрат, дає їм повну характеристику.

Відповідно  до П(С)БО 3 «Звіт про фінансові  результати», витрати – це зменшення  економічних вигод у вигляді  вибуття активів або збільшення зобов’язань, які призводять до зменшення  власного капіталу. Таке визначення поняття «витрати» передає зміст витрат діяльності, які відображаються у Звіті про фінансові результати, але не виражає сутності категорії «витрати виробництва» на рівні виробничого процесу. Оскільки, відпуск сировини і матеріалів у виробництво не супроводжується ні зміною величини активів, ні зміною величини пасивів, а призводить до змін в структурі активу підприємства [51].

У податковому  обліку використовують поняття «валові  витрати», які, відповідно до ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємства» від 22 травня 1997 року № 283/97-ВР (зі змінами та доповненнями), являють собою суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності. Валові витрати визначаються за правилом першої події з метою обчислення розміру оподаткованого прибутку і на передають зміст поняття «витрати виробництва» з точки зору процесу виробництва. Адже, вартість запасів придбаних для виробництва певної продукції відображається у складі валових витрат одразу після їх оприбуткування на складі, або ж за фактом оплати. А на витрати виробництва такі видатки відносяться в міру їх списання зі складу на виробництво.

Управлінський облік законодавчо не регламентується, тому не має офіційно затвердженого  поняття, яке б відтворювало зміст  категорії «витрати виробництва» в  управлінському аспекті [29].

Отже, в нормативних джерелах зустрічається поняття «витрати» і відсутнє поняття «затрати». Натомість огляд економічної літератури свідчить про відсутність єдиної точки зору щодо правомірності використання цих двох понять. На думку, В. Сопко потрібне чітке розмежування цих понять. Оскільки, затрати – це термін процесу використання речовин та сил природи у процесі конкретного виду операційної (або не операційної ) діяльності та пов’язані з виготовленням чітко визначеного виду виробу, а витрати – це термін, що характеризує процес придбання ресурсів. М. Врубльовський вважає, що поняття «затрати на виробництво» і «витрати виробництва» є тотожними, оскільки в основі їх визначення лежить вартісна оцінка основних засобів, матеріальних, трудових ресурсів, спожитих у виробництві. Під «витратами виробництва» він розуміє амортизацію і вартість матеріальних і трудових ресурсів підприємства, спожитих за певний період часу в процесі основного і допоміжного виробництва. О. Каверіна відмічає, що в російських нормативних і учбових виданнях для визначення поняття «спожиті ресурси» або «гроші», які необхідно заплатити за товари і послуги у більшості випадків використовують як синоніми три поняття: «затраты», «расходы», «издержки».

В іноземних  виданнях з бухгалтерського обліку, зазначається, що англійський термін «costs», який можна перекласти на українську мову як «затрати» чи «витрати», має велику кількість значень. У найбільш загальному розумінні витрати – це представлена в грошовому вираженні величина ресурсів, використаних на певні цілі. Для більш точного визначення цього терміна запропоновано вживати разом з ним додаткове слово, яке б розширювало та уточнювало зміст вихідного поняття в конкретних ситуаціях. Наприклад, «costs of production», що в перекладі з англійського означає «витрати (або затрати) виробництва» [30].

Аналіз літературних джерел свідчить, що поняття «витрати виробництва» своїм корінням сягає  творів В. Петті, в «Трактаті про  податки та збори» якого викладено  теорію складу витрат виробництва та сформульовано закон вартості. Особливої уваги заслуговує трудова теорія вартості К. Маркса, оскільки радянські економісти в своєму розумінні поняття «витрати виробництва» довгий час наслідували основні положення цієї теорії. К. Маркс у третьому томі «Капіталу» формулює наступні поняття:

а) «суспільні витрати виробництва» товару, які складаються з затрат живої (необхідної і додаткової) праці та втіленої у засобах виробництва праці на виробництво продукції;

б) «капіталістичні (індивідуальні) витрати виробництва», які являють собою «…еквівалент або вартість, яка заміщує в товарі капітальну вартість с + v, витрачену у вигляді елементів виробництва»

Тобто, суспільні  витрати виробництва характеризують вартість виробництва товару для  суспільства і дорівнюють с + v + м. А, капіталістичні витрати виробництва визначаються витратами капіталу товаровиробника і обмежуються лише часткою вартості товару, яка повертає лише те, скільки коштує товар самому капіталістові: с + v. Т. Мальтус вважав, що вартість товарів по величині дорівнює витратам на їх виробництво, які включають затрати на виробництво продукту «безпосередньої» живої праці, «нагромадженої праці» в засобах виробництва та додаткову кількість праці, яка відповідає прибуткові на власний капітал. Категорія «витрати виробництва» розглядалася і в працях представників неокласичної теорії вартості. Зокрема, А. Маршал виділяв поняття:

а) «реальні витрати для виробництва» - затрати різних видів праці, прямо чи опосередковано зайнятої у виробництві товару разом з очікуванням, необхідним для нагромадження застосованого в його виробництві капіталу;

б) «(грошові) витрати виробництва» - суми грошей, доводиться платити за всі зусилля і жертви для виробництва товару.

А. Маршал вважав, що «витрати виробництва для виготовлення певної кількості даного товару дорівнюватимуть цінам пропозиції відповідних кількостей факторів його виробництва» [45].

Отже, прослідкувавши трактування категорій «витрати виробництва» від класиків до неокласиків  політичної економії, можна зробити  висновок про те, що підходи до вивчення цієї категорії змінювалися разом з поступовим нівелюванням протистояння між працею та капіталом.

Радянські економісти, за часів командно-адміністративної системи господарювання, в своєму розумінні витрат виробництва довгий час наслідували положення трудової теорії вартості К. Маркса. Така ситуація склалася і в бухгалтерській сфері про, що свідчить тлумачення поняття «витрати виробництва» в роботах В. Палія, А. Маргуліса.

Нормативно-правове  забезпечення обліку і контролю –  це сукупність нормативно-правових актів найвищих гілок влади у державі (законодавчої, виконавчої та представницької), Міністерства фінансів України, інших міністерств та відомств, і, власне кожного підприємства зокрема, які забезпечують повноцінне функціонування та динамічний розвиток бухгалтерського обліку, фінансової звітності й економічного контролю в нашій державі.

До основних видів нормативно-правового забезпечення обліку і контролю витрат підприємств, з нашої точки зору, варто відносити: Закони України; Укази Президента України; постанови і рішення Кабінету Міністрів України; накази, постанови, розпорядження, листи, роз’яснення міністерств та відомств; П(С)БО 9, 16, 30, 31, 33 (а для підприємств, що розмістили цінні папери на фондовому ринку і повинні публічно представляти свою фінансову звітність  – М(С)ФЗ 2, 9, 11, 23); Кодекси України; методичні рекомендації з формування собівартості (за видами економічної діяльності: у промисловості, в сільськогосподарських підприємствах, будівельно-монтажних робіт, на транспорті, в торгівельній діяльності, житлово-комунального господарства, проектних робіт тощо); вказівки, інструкції,  положення; плани рахунків бухгалтерського обліку; наказ про облікову політику в підприємстві; графіки документообігу, графіки виконання обліково-звітних та контрольно-ревізійних робіт і т.д.

Нормативно-правові  акти  щодо  бухгалтерського обліку, фінансової звітності  й економічного контролю  витрат підприємств можна  поділяти на наступні рівні: міжнародні або континентальні, загальнодержавні, загально облікові, галузеві (відомчі), регіональні, внутрішньогосподарські (внутрішньофірмові) [33].

З поліпшення нормативно-правових актів України щодо обліку та контролю витрат підприємств необхідно зробити  наступні кроки: провести повну інвентаризацію всіх нормативно-правових актів України, пов’язаних з обліком і контролем витрат з метою виявлення дублювання й неузгодження положень цих актів та  неврегульованих ситуацій;  організувати та щомісячно (щоквартально) оновлювати довідково-інформаційну базу підприємств з питань обліку, контролю, оподаткування, в тому числі щодо витрат. Нормативно-правове забезпечення обліку і контролю витрат та доходів підприємств аудиту, проводити робочі нотатки виявлених ними суперечностей, неув’язок згаданих вище актів та висловлювати свої висновки і пропозиції у фахових бухгалтерських виданнях; під час проведення наукових і науково-практичних конференцій, семінарів, робочих нарад.

 

 

1.3 Сутність калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг)

 

 

Повнота та оперативність  інформації щодо виробничих витрат є основою ефективного управління підприємством.

Під калькулюванням собівартості продукції розуміють зазвичай обчислення витрат на одиницю готової продукції за статтями витрат. Але таке розуміння дещо умовне, якщо зважити на те, що облікові роботи, які передують калькулюванню, організуються з передбаченням завершальних робіт із визначення собівартості як усієї товарної продукції, так і окремих її видів. Тому під калькулюванням собівартості деякі економісти справедливо розуміють сукупність прийомів визначення собівартості як усієї товарної продукції, так і її окремих видів.

Об’єктами калькулювання є продукція, що виробляється на підприємстві. У більшості галузей промисловості об’єкти обліку витрат не збігаються з об’єктами калькулювання. Наприклад, на підприємствах вугільної промисловості витрати обліковують за процесами, а об’єктом калькулювання виступає 1 т добутого вугілля. У чорній металургії об’єктом обліку витрат є доменні печі, прокатні стани, а об’єктами калькулювання – види чавуну, марки сталі, види прокату тощо [3].

На підприємствах з  великою номенклатурою продукції  з метою спрощення обліку укрупнюють об’єкти калькулювання. Це досягається  калькулюванням собівартості групи  однорідних виробів, визначенням типового представника з групи однорідних видів продукції, приведенням усіх однорідних видів до одного умовного виду [6].

Під час калькулювання важливо правильно встановити не тільки об’єкти калькулювання, а й калькуляційні одиниці продукції, під якими розуміють одиниці виміру продукції, які застосовуються при калькулюванні її собівартості. Калькуляційні одиниці повинні характеризувати сутність конкретного виду продукції, відображати кількісну одиницю продукції певної якості, відповідати одиницям виміру, встановленим у держстандартах і прейскурантах цін.

Основними видами калькуляційних одиниць є натуральні та умовно-натуральні.

Натуральні калькуляційні одиниці (тонни, метри, літри тощо) характеризують кількісну сторону певного виду продукції. Якщо до цих натуральних одиниць додаються показники якісної оцінки під час виготовлення різної за складом і якістю продукції, утворюються умовно-натуральні калькуляційні одиниці. Всі інші є різновидами цих двох основних [16].

До умовно-натуральних калькуляційних одиниць звертаються в тому разі, коли виникає потреба звести всі види продукції підприємства різного розміру чи якості до однієї типової одиниці виміру.

Науковці виділяють  систему методів калькулювання  собівартості продукції відповідно до окремих класифікаційних ознак, які наведено у таблиці 1.1

 

Таблиця 1.1 –  Класифікація методів калькулювання  собівартості виготовленої продукції (виконаних робіт, наданих послуг)

№ з/п	Класифікаційна  ознака	Методи
1	За об’єктами  обліку витрат	Попередільний метод Попроцесний (простий) метод Позамовний (повирібний) метод
2	За повнотою витрат, які враховуються	Метод обліку повної собівартості Метод обліку неповної собівартості
3	За ступенем нормованості витрат	Метод обліку фактичної собівартості Метод обліку нормативної собівартості

 

Серед зарубіжних методів обліку повних витрат найбільш відомими є: метод однорідних секцій, стандарт-кост і метод нормативного розподілу постійних витрат [27].

Метод однорідних секцій застосовується в основному у Франції і в країнах, які дотримуються французької системи обліку. Під однорідною секцією розуміють підрозділи підприємства, виокремлені в бухгалтерському обліку, по яких витрати згруповані попередньо до їх включення в собівартість відповідних виробів, у тому числі, коли вони не можуть бути прямо віднесені на ці вироби. У ширшому розумінні однорідна секція ототожнюється з центром відповідальності.

Сутність методу однорідних секцій характеризує така схема (рис. 1.2).

 

Рисунок 1.2 – Економічний зміст методу однорідних секцій

 

По-перше відбувається пряме віднесення відповідних витрат у собівартість продукції;

По-друге – розподіл непрямих витрат між однорідними секціями;

По-третє – включення на основі попередньої калькуляції собівартості одиниці роботи секції у собівартість кінцевої продукції

Для того щоб секції могли бути визнані однорідними, їх діяльність повинна вимірюватися єдиною одиницею (одиницею роботи), яка, по-перше, характеризує діяльність секції і, відповідно, змінюється пропорційно до витрат секції, а по-друге – дає змогу розділити витрати секції, тобто пов’язана з виготовленою підприємством продукцією, виконуваними роботами чи послугами. Одиницями роботи можуть бути: