Организация учета затрат по местам возникновения и центрам ответственности

При определении центров  затрат, порядка учета затрат по ним, содержания отчетов об исполнении сметы различных уровней и оценке отклонений от сметы целесообразно использовать отраслевые инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции, а также отраслевые методические указания по анализу хозяйственной деятельности организаций.

2.2 Учет и отчетность по центрам прибыли

 

Центрами прибыли могут быть цехи, производства, отделы сбыта (маркетинга) и другие подразделения организации, руководители которых являются ответственными и обладают полномочиями как по затратам, так и по доходам. В качестве центра прибыли выступает также организация в целом.

Отчетным документом по затратам центра прибыли являются рассмотренные ранее отчеты об исполнении сметы центров затрат высших уровней (обычно начиная с цехового уровня).

Основным же отчетным документом центра прибыли является I отчет по прибыли, содержание которого зависит от включаемых в отчет показателей прибыли - валовой, от продаж, от обычной деятельности, до налогообложения, чистой или маржинального дохода.

Если центр прибыли  отчитывается по валовой прибыли, то в отчете отражают стоимость произведенной продукции (работ, услуг), затраты на производство продукции данного центра, составляющие ее производственную себестоимость, и исчисляемую величину валовой прибыли. Отчет может составляться по форме, приведенной в табл. 2.2.

При составлении отчета по валовой прибыли следует учитывать, что организации могут в соответствии с принятой учетной политикой включать общехозяйственные расходы в состав производственной себестоимости или списывать их на счет 90 «Продажи»; в первом случае показатель производственной себестоимости в отчете определяется с учетом общехозяйственных расходов, а во втором случае - без указанных расходов. Общехозяйственные расходы во втором случае будут учтены при составлении отчета по прибыли от продаж.

В том случае, когда центр  прибыли отчитывается по прибыли  от продаж, в отчете приводятся дополнительно  данные о расходах на продажу продукции (работ, услуг) и соответствующей  части общехозяйственных расходов (если они не включаются в производственную себестоимость), позволяющие исчислить полную себестоимость проданной продукции (работ, услуг) и прибыль от продаж организации (табл. 2.2).

Таблица 2.2 – Отчет центра по прибыли за месяц, тыс. руб.

Показатели	По смете (плану)	Фактически	Отклонения (+, -)
			за   месяц	с начала года
Отчет по валовой прибыли
1. Стоимость продукции  (работ, услуг)	1000	1200	200	300
2. Производственная себестоимость	600	700	100	150
3. Валовая прибыль  (п. 1 - п. 2)	400	500	100	150
Отчет по прибыли от продаж
1. Выручка от продажи (нетто)	1000	1200	200	300
2. Производственная себестоимость	600	700	100	150
3. Расходы на продажу	50	60	10	30
4. Общехозяйственные  расходы	150	160	10	20
5. Полная себестоимость  проданной продукции (п. 2 + п. 3 + п. 4)	800	920	120	200
6. Прибыль от продаж (п.1-п.5)	200	280	80	100
Отчет по прибыли от обычной  деятельности
1. Выручка от продажи  (нетто)	1000	1200	200	300
2. Производственная себестоимость	600	700	100	150
3. Расходы на продажу	50	60	10	30
4. Общехозяйственные  расходы	150	160	10	20
5. Полная себестоимость  проданной продукции (п. 2 + п. 3 + п. 4)	800	920	120	200
6. Прибыль от продаж (п. 1 - п. 5)	200	280	80	100
7. Операционные и внереализационные доходы	100	120	20	30
8. Операционные и внереализационные расходы	80	100	20	15
9. Прибыль до налогообложения  (п. 6 + п. 7 -п. 8)	220	300	80	115
10. Налог на прибыль	52,8	72	+19,2	+27,6
11. Прибыль (убыток) от  обычной деятельности (п. 9 -п. 10)	167,2	228	+60,8	+87,4

 

При составлении отчета по прибыли  от обычной деятельности в отчет включают данные об операционных и внереализационных доходах и расходах и сумме налога на прибыль.

Сумму прибыли до налогообложения  определяют прибавлением к прибыли от продаж операционных и внереализационных доходов и вычитанием из полученной суммы операционных и внереализационных расходов.

Прибыль или убыток от обычной деятельности определяют вычитанием из суммы налогооблагаемой прибыли суммы налога на прибыль.

Состав операционных и внереализационных  доходов и расходов определен ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».

В финансовом учете операционные и  внереализационные доходы и расходы отражаются на синтетическом счете 91 «Прочие доходы и расходы». При этом полученные доходы учитывают по кредиту счета 91, а расходы - по дебету этого счета [8,9,10].

Аналитический учет по счету 91 ведется  по каждому виду доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.

При решении вопроса о целесообразности включения операционных и внереализационных  доходов и расходов в отчет  по прибыли нужно иметь в виду, что лишь небольшая часть указанных доходов и расходов имеет прямое отношение к центрам прибыли и может быть отнесена на центры прямым путем.

Основная часть операционных доходов  и расходов носит централизованный характер и распределяется по центрам прибыли косвенными способами. При неудачно выбранной базе распределения таких операционных доходов и расходов они могут существенно исказить показатели прибыли соответствующих центров [11, c.458].

Вместе с тем включение в  отчетность центров по прибыли неконтролируемых менеджерами центров операционных доходов и расходов может иметь и положительное значение, поскольку у них возникает заинтересованность в оценке обоснованности операционных и внереализационных расходов.

В качестве одного из вариантов составления  отчета по центру прибыли можно рекомендовать  включение в него только тех операционных и внереализационных доходов и расходов, которые имеют непосредственное отношение к соответствующему центру.

По данным проведенного в 1981 г. опроса 85% американских компаний распределяли некоторые операционные расходы  по центрам прибыли; в 1989 г. из 100 транснациональных корпораций 30,5% распределяли административные затраты штаб-квартир; 29,5% - проценты по задолженности; 16,2% - налоги на прибыль.

Вместо отчета по прибыли центры прибыли могут составлять отчеты о маржинальном доходе.

Маржинальный доход, как уже  отмечалось, определяют вычитанием из выручки от продажи продукции (работ, услуг) переменных расходов, связанных с производством и продажей продукции. Разница между маржинальным доходом и постоянными расходами называется остаточным доходом. При этом остаточный доход целесообразно исчислять с учетом и прямых, и косвенных постоянных расходов.

Постоянные расходы разделяются  на прямые и косвенные в зависимости  от конкретных условий производственного  процесса.

Например, если оборудование используется только для производства определенного вида продукции, то все расходы по обслуживанию этого оборудования (заработная плата рабочих, обслуживающих оборудование, сумма амортизации по оборудованию, сумма арендных платежей по нему и др.) являются прямыми.

К косвенным постоянным расходам относят  затраты, которые распределяют между видами продукции (работ, услуг) только расчетным путем - расходы на содержание администрации, суммы амортизации по зданиям и т.п.

Остаточный доход до косвенных  расходов, как правило, позволяет оценить деятельность центра прибыли более точно, чем это можно сделать, используя показателем остаточного дохода, поскольку этот показатель не содержит тех неточностей, которые возникают при распределении косвенных расходов.

Отчет о маржинальном доходе можно  дополнить показателями операционных и внереализационных доходов и расходов, на основе которых возможно определить чистый доход центра прибыли.

В целом по организации отчет  по прибыли За отчетный месяц целесообразно составлять по форме отчета по прибыли в составе бухгалтерской (финансовой) отчетности с включением в отчет показателей по смете и отклонений за месяц и с начала года.

Показатель чистой прибыли (убытка) в отчете определяют прибавлением к  прибыли (убытку) от обычной деятельности чрезвычайных доходов и вычитанием из полученной суммы чрезвычайных расходов.

К чрезвычайным доходам ПБУ 9/99 относит  поступления, возникающие как последствия  обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, оставшихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п. [9, 10]

Поступления, возникающие как последствия  чрезвычайных обстоятельств, приходуют по дебету материальных, расчетных и других счетов с кредита счета 99 «Прибыли и убытки».

Например, стоимость материальных ценностей, оставшихся от списания пришедшего в негодность по чрезвычайным обстоятельствам  имущества, приходуют по дебету счета 10 «Материалы» с кредита счета 99.

В соответствии с ПБУ 10/99 в составе  чрезвычайных расходов отражают расходы, возникающие как последствия  чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).

Потери и расходы, связанные  с чрезвычайными обстоятельствами, списывают в дебет счета 99 с кредита счетов материальных ценностей (утраченных или израсходованных при ликвидации последствий чрезвычайных обстоятельств), расчетов с персоналом по оплате труда (по работникам, занятым ликвидацией последствий стихийных бедствий), денежных средств и т.п.

2.3 Отчет центра инвестиций

 

Центры инвестиций - это структурные  единицы самого высокого уровня крупных  децентрализованных организаций: дочерние и зависимые общества головных организаций, филиалы и др. В западных странах к центрам инвестиции относят также отделения транснациональных корпораций.

Поскольку применительно к центрам  инвестиций исходят из допущения, что  они являются отдельными организациями, это центры составляют обычные формы бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе отчет по прибыли.

При сравнительной оценке деятельности отдельных центров инвестиций головной организацией абсолютные показатели прибыли  часто оказываются несопоставимыми  из-за различий в объемах производства и величины активов центров. Поэтому в настоящее время для оценки деятельности центров инвестиций в странах с рыночной экономикой используют четыре показателя:

• прибыль;
• рентабельность активов;
• остаточная прибыль;
• экономическая добавленная стоимость (ЭДС).

В качестве показателя прибыли в  зависимости от конкретных условий  деятельности используют показатели прибыли до налогообложения, прибыли от обычной деятельности или чистой прибыли.

Показатель рентабельности активов (РА) определяют отношением прибыли (П) к активам (А).

В настоящее время наблюдаются  различные подходы к выбору числителя  и знаменателя приведенной формулы.

В зарубежной практике в качестве числителя чаще всего используют показатели прибыли до налогообложения и остаточного дохода до косвенных затрат. Наряду с ними некоторые организации в расчет принимают показатели чистой прибыли.

В качестве активов (знаменателя формулы) используют следующие показатели:

• стоимость активов по балансу;
• стоимость активов по балансу плюс суммы амортизации по амортизируемым активам;
• действующие активы;
• оборотный капитал плюс внеоборотные активы.

В стоимость активов по балансу  амортизируемые активы (основные средства, нематериальные активы и доходные включения в материальные ценности) включают в остаточной стоимости, т.е. за вычетом начисленной по ним амортизации [12].

Достоинство показателя балансовой стоимости  активов заключается в том, что  при его использовании обеспечивается согласованность с отражением активов  в балансе и с прибылью, исчисляемой с учетом начисляемой амортизации. Вместе с тем значение показателя рентабельности активов может постоянно увеличиваться вместе с увеличением сроков использования амортизирующих активов. У менеджера, которого поощряют за высокий показатель рентабельности активов, может возникнуть стремление к использованию имеющихся активов, а не к замене их новыми, более эффективными.

В показатель стоимость активов  по балансу плюс суммы амортизации  по амортизируемым активам амортизируемые активы включают не в остаточной, а в первоначальной стоимости. Благодаря этому исключается влияние сроков использования амортизируемых активов на величину рентабельности активов, а также методов начисления амортизации. У менеджера исчезает противодействие к приобретению новых активов.

Однако показатель первоначальной стоимости активов:

1. не согласуется ни с балансом, ни с отчетом по прибыли, поскольку не включает суммы начисленной амортизации;
2. приводит к двойному счету начисленной амортизационной суммы по амортизируемым активам (при начислении амортизации она уже была отнесена на активы), что искажает величину показателя рентабельности активов.

Эти недостатки показателя первоначальной стоимости активов оказываются более существенными, чем недостатки показателя их балансовой стоимости. Поэтому большая часть организаций при расчете рентабельности активов использует в качестве знаменателя балансовую стоимость активов [13].

Следует отметить, что при высокой  инфляции первоначальная или остаточная стоимость амортизируемых активов не отражает их реальную стоимость. В этих условиях при расчете показателя рентабельности активов амортизируемые активы целесообразно включать в расчет по восстановительной стоимости.

Действующие активы - это активы, находящиеся  в эксплуатации, т.е. за вычетом активов, находящихся в реконструкции и техническом перевооружении, в запасе (резерве) и на консервации.

Данный показатель применяется  в расчетах рентабельности активов  сравнительно редко и, как правило, в том случае, когда решение о переводе части активов на реконструкцию и техническое перевооружение, в запас и на консервацию принимает головная организация.

Оборотный капитал исчисляют вычитанием из оборотных активов краткосрочных обязательств по ним и прибавлением к полученной разнице внеоборотных активов. Данный показатель в расчетах рентабельности активов применяют сравнительно редко.