Организационные аспекты бухгалтерского управленческого учета

 

 

 

 

Модель взаимосвязи  составляющих системы управленческого учета представлена на рис. 1.

 

 

 

 

 

 

Рис. 1. Модель взаимосвязи составляющих системы управленческого учета

Система, управленческого  учета не может существовать на предприятии  сама собой, без участия человеческого  фактора, не занимая определенного  места в организационной структуре.

Для того чтобы определить точное место управленческого учета в системе управления предприятия, необходимо первоначально разобраться со структурой управления в целом. А потом в зависимости от организационной структуры, определить место управленческого учета и анализа в ней, то есть либо изменить выбранную структуру, либо изменить ее тип [3].

Реализация функций  управленческого учета и контроля осуществляется на основе использования  управляющими всех уровней специально подготовленной информации. Обычно система  управленческого учета функционирует в рамках существующих организационных структур предприятия: линейно-функциональной, дивизиональной или матричной.

В рамках линейно-функциональной структуры управления главные подразделения  предприятия осуществляют основную деятельность по выпуску товарной продукции и услуг, а специализированные функциональные службы, например отдел маркетинга, экономический отдел, служба НИОКР, отдел кадров, бухгалтерия, выполняют функции, обеспечивающие нормальную или обусловленную действующим законодательством работу, без которой невозможно функционирование всей организации.

При линейно-функциональной структуре управления управленческий учет и контроль организуется по вертикали, когда вышестоящий управляющий  контролирует деятельность нижестоящего менеджера. Такая система управления существует на большинстве наших предприятий. Она характеризуется высокой степенью централизации контроля всех сторон деятельности организации и во многом унаследована от командной системы управления. Ее достоинство состоит в сравнительной обозримости результатов управленческой деятельности, в коллективной ответственности за упущения, в подотчетности нижестоящих звеньев управления вышестоящим.

В системе управленческого  учета в этом случае требуется  формирование информации не только о затратах и результатах собственной деятельности менеджера, но и структур и подразделений, находящихся в его подчинении. Недостаток линейно-функционального управления — в необходимости согласования важнейших решений с более высоким руководством, в сковывании инициативы управляющих низшего звена, в отсутствии их желания брать риск на себя.

В условиях дивизиональной (штатной) структуры менеджер внутризаводского подразделения (центра затрат, прибыли, инвестиций) осуществляет контроль текущей  деятельности своего дивизиона на основе данных о величине выручки, затрат, полученной прибыли. Центральные службы управления организацией контролируют лишь конечные или независящие от данного подразделения показатели прибыли, эффективности инвестиций и других целевых источников финансирования. Централизованным остается контроль за осуществлением единой учетной и налоговой политики в рамках компаний, а также за финансовыми вложениями и выполнением стратегических решений по перспективному развитию организации.

Управленческий учет в рамках дивизиональной структуры  замыкается в основном на внутрифирменных  подразделениях и подготовке специализированной информации для стратегического  менеджмента. Достоинством такой системы  управления является ее существенно  большая демократичность и ответственность за принимаемые решения.

При матричной системе  управления функциональные подразделения  наделяются максимумом прав и ответственности. Конечные производственные и сбытовые подразделения выступают в качестве центров прибыли, функциональные отделы и промежуточные производственные подразделения рассматриваются как центры затрат, а каждый проект капитальных вложений учитывается как центр инвестиций. Менеджеры соответствующих подразделений осуществляют контроль издержек и качества выполняемых работ, эффективности использования трудовых, материальных и денежных ресурсов и, кроме того, контролируют расходы на содержание собственных отделов и служб.

При централизованной организации  управленческого учета и линейно-функциональной системе управления данные учета формируются и поступают прежде всего в службу контроллинга, производственную или управленческую бухгалтерию, которые сообщают функциональным подразделениям лишь об отклонениях от нормального хода выполнения или работы по экономическим критериям, т.е. прежде всего по осуществленным затратам и полученным результатам. Специализированная служба занимается анализом информации управленческого учета, разрабатывает рекомендации и проекты решения по результатам такого анализа.

Одним из важных этапов организации бухгалтерского управленческого учета на предприятии является выбор варианта ведения учета на предприятии [2].

 

 

 

Возможные варианты организации  управленческого учета: автономная и интегрированная системы

Выбор варианта ведения  бухгалтерского управленческого учета  зависит от таких факторов, как  размер предприятия, степень централизации  учета, организационная и производственная структура предприятия и пр. В  настоящее время существует несколько  основных способов организации управленческого учета.

Различие в методах  и целях управленческого и  финансового учета не исключает  необходимости информационной взаимосвязи  между ними. В частности, такую  связь предполагает действующий  План счетов, который исходит из возможности учета затрат на производство внутри единой системы бухгалтерского учета (финансового и управленческого) или обособленно с применением специализированной системы бухгалтерских счетов. Таким образом, допускается возможность существования однокруговой (монистической, интегрированной) и двухкруговой (вариант автономии) систем организации учета.

Варианты формирования системы управленческого учета  могут быть самые разнообразные: автономный учет, интегрированный, вариант дуализма или монизма. Однако базироваться они должны на принципах:

1. согласованность с общими принципами формирования организационно-производственной структуры управления;
2. использование имеющейся информационной базы;
3. соответствие целей и задач управленческого учета стратегии деятельности предприятия;
4. доходы от внедрения управленческого учета должны быть значительно выше, чем затраты на организацию учета.

Инструкция по применению Плана счетов рекомендует использовать сч. 20 — 29 для группировки расходов по статьям, местам возникновения и другим признакам, а также для исчисления себестоимости продукции (работ, услуг), а сч. 30 - 39 - для учета расходов по элементам [4]. Взаимосвязь учета расходов по статьям и элементам осуществляется с помощью специально открываемых отражающих счетов-экранов. Состав и методику использования сч. 30 - 39 при таком варианте учета организация устанавливает исходя из особенностей деятельности, структуры, методов управления на основе рекомендаций Минфина России. Некоторые специалисты полагают, что это позволит выделить счета управленческого учета, хотя методических рекомендаций Минфин России в настоящее время пока не издал.

Возможные варианты организации  управленческого учета и его  взаимодействия с системой финансового  учета рассматривались В. Б. Ивашкевичем, Е. А. Мизиковским, С. А. Николаевой, В. Ф. Палием, Л.З. Шнейдманом и другими авторами.

1. Интегрированное ведение  учета. Единая система счетов  — традиционный вариант для  российского бухгалтерского учета.  Он хорошо знаком и применяется  на практике. Конечный результат  деятельности организации определяется путем вычитания из выручки от продаж (без НДС) расходов на продажу и присоединения к полученному результату разницы прочих доходов и расходов. Для выявления финансового результата в пределах года в этом случае требуется закрытие всех основных счетов бухгалтерского учета. Интегрированная система обычно функционирует без использования специальных счетов управленческого учета, а используется единая система счетов и бухгалтерских проводок. Для целей управления она группирует информацию финансового учета в специальных накопительных регистрах, дополняя ее своими данными и результатами расчетов.

Для сохранения коммерческой тайны на счетах бухгалтерского учета  регистрируется лишь сальдо, а обороты, показывающие хозяйственные операции, отражаются в системе управленческого учета.

Такой вариант учетной  технологии предполагает, что счета  управленческого и бухгалтерского учета, отражающие затраты на производство, ведутся в бухгалтерском учете  без обособления калькуляционных  счетов в систему управленческого учета. При этом обеспечивается прямая корреспонденция счетов расходов и доходов управленческой бухгалтерии с контрольными счетами бухгалтерского учета.

Дальнейшее совершенствование  интегрированной системы связано  с выделением для каждого элемента затрат специальных счетов управленческого учета. Инструкция по применению Плана счетов разрешает самим организациям определять состав и методику использования сч. 20 - 39. В третьем разделе Плана счетов «Затраты на производство» можно открыть счета: 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты», 37 «Отражение общих затрат». По дебету сч. 30 в корреспонденции со счетами 10 «Материалы», 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками« отражается стоимость израсходованных на производство материалов, покупной энергии, выполненных сторонними организациями работ промышленного характера, материальные составляющие других расходов в корреспонденции с соответствующими счетами. К сч. 30 открывают субсчета по видам и направлениям материальных затрат. В организациях торговли данный счет применяется редко. По дебету сч. 31 в корреспонденции со счетами 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 96 «Резерв предстоящих расходов и платежей» отражаются суммы начисленной заработной платы, включая премии и другие формы оплаты труда персонала организации. В дебет данного счета относятся также начисления в резервы предстоящей оплаты отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и др. К этому счету необходимо открыть субсчета, характеризующие виды и направления начислений на оплату труда.

По дебету сч. 32 в корреспонденции  со сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию  и обеспечению» отражаются суммы, начисленные для формирования пенсионного фонда и других аналогичных фондов социальной защиты. Если отчисления на социальные нужды приобретают форму социального налога, то сч. 32 корреспондирует с кредитом сч. 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам». Предстоящие социальные выплаты, которые раньше осуществляли за счет прибыли, остающейся в распоряжение организации, по решению собственника или его представителей отражаются по дебету сч. 32 в корреспонденции со сч. 96 «Резервы предстоящих расходов». К сч. 32 необходимо открывать субсчета по видам отчислений на социальные нужды.

По дебету сч. 33 в корреспонденции  со сч. 02 «Амортизация основных средств», 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов» отражаются расходы организации на амортизацию, начисленные в соответствии с принятыми ею методами и нормами амортизации.

По дебету сч. 34 в корреспонденции  со сч. 60, 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 79 «Внутрихозяйственные расчеты» и другими счетами отражают расходы, которые не нашли отражения на других счетах по учету расходов по экономическим элементам, так как они не относятся ни к одному из таких элементов. Открытие субсчетов к сч. 34 обязательно, так как расходы, отражаемые на счете, слишком разнородны.

Ежемесячно счета по учету элементов затрат закрывают  записью:

Д- тсч. 37, К-тсч. 30, 31, 32, 33, 34.

Для целей управления учет расходов организуется по статьям  затрат, перечень которых предприятие  устанавливает самостоятельно.

В интегрированной системе  учета задача взаимодействия бухгалтерского и управленческого учета сводится к следующему. Внутренний бухгалтерский учет реорганизуется в основную информационную базу по формированию альтернативных управленческих решений, основываясь на требованиях утвержденной политики.

Предложенное построение интегрированной системы учета  не потребует значительных дополнительных затрат, так как существующая на предприятии бухгалтерская служба кроме традиционной задачи формирования внешней отчетности расширит востребованность имеющейся бухгалтерской информации для внутрипроизводственных целей. Интегрированная система учета подходит для внедрения управленческого учета на предприятиях малого бизнеса.

Развитая интегрированная  система обеспечивает динамичность учета, его приспосабливаемость к производственным условиям. Данная система находит применение в небольших организациях, где ограничены возможности контроля затрат и не допускаются различные оценки.

2. Автономная система  широко используется на крупных и средних фирмах, где необходимость детализированного и обособленного управленческого учета ощущается особо остро. При варианте автономии каждая система учета (финансового и управленческого) является замкнутой. В Плане счетов предусмотрена возможность реализации варианта с двумя системами счетов. При двухкруговой (автономной) системе каждый вид учета имеет самостоятельный план счетов или в общем плане выделяют обособленные счета для управленческого учета, а все остальные используют в финансовой бухгалтерии. Финансовый и управленческий учет при этой системе могут вестись независимо друг от друга и иметь разные итоговые данные, так как цель и назначение финансового и управленческого учета различны. В финансовой бухгалтерии затраты группируются по экономическим элементам, в управленческой — по статьям калькуляции. Связь между финансовой и производственной бухгалтерией рекомендовано организовать с помощью, так называемых отражающих счетов, или счетов-экранов.