Общие принципы калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)

Например, для характеристики:

закупок сырья и материалов - количество заказов на покупки и соответствующие затраты на заказы;

производственного процесса, в частности, следующих его параметров:

а) при операции машинной обработки продукции необходимо знать время работы оборудования;

б) для настройки оборудования учитывать количество перенастроек и т.д.

Показатели, влияющие на увеличение затрат, называются драйверами.

Данный метод позволяет учитывать затраты по каждому этапу и относить их на конкретный вид изделия. Для этого:

ü определяется сумма накладных расходов по данному этапу (ЗАТе), сумма значений по показателю «драйвер» (Кд);

ü указывается значение показателя «драйвер» (Кд) для каждого вида продукции (М);

ü определяется суммарное значение показателя «драйвера» путем суммирования всех значений: Кд = SКд (М), М = 1, N;

ü определяется размер накладных расходов на единицу продукции по каждому виду продукции: К (М) н = ЗАТе /Кд × Кж (М).

Рассмотрим отличие данного метода от традиционного метода распределения затрат на следующем примере.

Пример 6.

Предприятие выпускает три вида продукции А, Б. и В. Прямые затраты на производство единицы продукции каждого вида равны соответственно 0,4, 0,2 и 0,1 тыс.руб. Планируемые объемы производства каждого вида соответственно - 10, 5 и 30 тыс.единиц. Общие накладные расходы организации планируются на уровне 5000 тыс.руб., из них затраты на обработку заказов - 3000 тыс.руб., затраты на перенастройку оборудования - 2000 тыс.руб. количество заказов на поставку сырья для каждого вида продукции равно соответственно: 60, 40 и 100. Количество переналадок оборудования по каждому виду продукции составило: 1, 5 и 4. Определить себестоимость единицы продукции каждого вида традиционным и функционально - процессным методами.

Решение.

Определим себестоимость традиционным методом.

Определим прямые затраты на объем производства по формуле:

 

ПРЗ = SПРЗ (М), М = 1, N.

ПРЗ = ПРЗ (А) + ПРЗ (Б) + ПРЗ (В) = 0,4 тыс.руб. × 10 000 тыс.ед. + 0,2 тыс.руб. × 5000 тыс.ед. + 0,1 тыс.руб. × 30 000 тыс.ед. = 4000 тыс.руб. + 1000 тыс.руб. + 3000 тыс.руб. = 8000 тыс.руб.

 

Коэффициент распределения косвенных (накладных) затрат равен:

 

Кр =НЗАТ : ПРЗ = 5000 тыс.руб. : 8000 тыс.руб. = 0,626.

 

Себестоимость единицы продукции каждого вида определим по формуле:

 

СЕБ1 = ПРЗ × (1 + Кр).

 

Себестоимость единицы продукции составит:

СЕБ1 (А) = 0,4 тыс.руб. × (1 + 0,625) = 0,65 тыс.руб.;

СЕБ1 (Б)) = 0,2 тыс.руб. × (1 + 0,625) = 0,325 тыс.руб.;

СЕБ1 (В) = 0,1 тыс.руб. × (1 + 0,625) = 0,163 тыс.руб.

Определим себестоимость продукции функционально - процессным методом.

-й этап. Определим затраты по драйверу «закупки сырья» для каждого вида продукции.

. Общее количество закупок:

КС = 60 + 40 + 100 = 200.

. Доля затрат по закупке сырья для производства каждого вида:

D (А) = 60 : 200 = 0,3;

D (Б) = 40 : 200 = 0,2;

D (В) = 100 : 200 = 0,5.

. Затраты на закупку сырья на единицу продукции по каждому виду:

 

ЗС1 (М) = ЗС × D (ЗК(М)) : К (М),

 

Где ЗС - затраты на закупку сырья;

D (ЗК(М)) - доля затрат в общих затратах на закупку сырья для продукции М;

К (М) - объем производства продукции М:

ЗС1 (А) = 3000 тыс.руб. × 0,3 : 10 000 тыс.ед. = 0,09 тыс.руб.;

ЗС1 (Б) = 3000 тыс.руб. × 0,2 : 5 000 тыс.ед. = 0,12 тыс.руб.;

ЗС1 (В) = 3000 тыс.руб. × 0,5 : 30 000 тыс.ед. = 0,05 тыс.руб.

-й этап. Определим затраты по драйверу «переналадка оборудования» для каждого вида продукции.

. Общее количество переналадок:

КП = 1 + 5 + 4 = 10

. Доля затрат на переналадки для каждого вида оборудования:

ДПР (А) = 1 : 10 = 0,1;

ДПР (Б) = 5 : 10 = 0,5;

ДПР (В) = 4 : 10 = 0,4.

. Определим затраты на переналадку оборудования по каждому виду продукции:

 

ЗП1 (М) = ЗП × Д (ПР(М)) : К(М),

 

Где ЗП - затраты на переоборудование;

Д(ПР(М)) - доля затрат в общих затратах на переоборудование для продукции М;

К(М) объем производства продукции М:

ЗП1 (А) = 2000 тыс.руб. × 0,1 : 10 000 тыс.ед. = 0,02 тыс.руб.;

ЗП1 (Б) = 2000 тыс.руб. × 0,5 : 5000 тыс.ед. = 0,2 тыс.руб.;

ЗП1 (В) = 2000 тыс.руб. × 0,4 : 30 000 тыс.ед. = 0,03 тыс.руб.

-й этап. Определим себестоимость единицы каждого вида продукции путем суммирования затрат:

 

СЕБ(1) = ПРЗ + ЗС1 + ЗП1.

 

СЕБ1 (А) = 0,4 тыс.руб. + 0,09 тыс.руб. + 0,02 тыс.руб. = 0,51 тыс.руб.;

СЕБ1 (Б) = 0,2 тыс.руб. + 0,12 тыс.руб. + 0,02 тыс.руб. = 0,52 тыс.руб.;

СЕБ1 (В) = 0,1 тыс.руб. + 0,05 тыс.руб. + 0,03 тыс.руб. = 0,18 тыс.руб.

Сопоставим результаты расчетов по данным методом. Внесем значения в табл.1.

 

Таблица 1.

Сравнение методов распределения накладных расходов.

Продукция	Традиционный	Функционально-процессный	Различия между методами
А	0,65	0,51	0,14
Б	0,325	0,52	-0,195
В	0,163	0,18	-0,017

 

Результаты расчетов различны, так как были использованы разные подходы к распределению накладных расходов. Это приводит к неоднозначному решению по ценам.

Данный метод целесообразно использовать на предприятиях в случаях, когда:

1. Накладные расходы составляют значительную долю в себестоимости продукции, что присуще капиталоёмким производствам с высоким уровнем механизации и автоматизации;

2. Предприятие имеет большой объем выпускаемой продукции и широкий ассортимент;

. Себестоимость продукции является нестабильной, существенно зависит от влияния среды и т.д.

 

4.7 Метод учета затрат и калькулирования сокращенной себестоимости продукции («директ-костинг»)

 

Метод «директ-костинг» (себестоимость по прямым затратам) впервые начал применяться в Германии (в 30-е годы ХХ столетия). В последние годы он широко применяется в большинстве развитых стран.

Вначале методом «директ-костинг» производственная себестоимость продукции исчислялась только по прямым переменным затратам. В процессе развития метода производственную себестоимость продукции стали исчислять не только по прямым, но и по косвенным переменным расходам.

В отечественной практике сокращённая или неполная производственная себестоимость продукции исчисляется только по переменным и условно-переменным затратам. Прямые переменные затраты сразу учитываются на счетах учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 29 «Обслуживающее производство и хозяйства»). Условные - переменные расходы в течении месяца учитываются на счете 25 «Общепроизводственные расходы» и по окончании месяца списываются на счете учета прямых переменных затрат (20,23,29). Постоянные расходы учитываются в течении месяца на счете 26 «Общехозяйственные расходы», с которого по окончании месяца списываются на счет 90 «Продажи». Это означает, что общехозяйственные расходы в производственную себестоимость продукции не включаются.

При исчислении сокращенной себестоимости продукции используют показатели маржинального дохода и остаточного дохода (прибыли от производства).

Маржинальный доход определяют, вычитая из выручки от продажи продукции или стоимости произведенной продукции сумму переменных затрат.

Показатель остаточного дохода или прибыли от производства исчисляют вычитанием из маржинального дохода постоянных затрат.

Пример расчета показателей маржинального и остаточного доходов приведен ниже.

Пример 7.

Стоимость 1000 единиц продукции по ценам продажи (В) равен 1000 тыс.руб. Переменные затраты (ПЗ1) составили 600 тыс.руб., а постоянные затраты (ПЗ2) составили 150 тыс.руб. Вычислим маржинальный доход (М) и остаточный доход (прибыль от производства (П)):

 

М = В - ПЗ1

 

М = 1000 тыс.руб. - 600 тыс.руб. = 400 тыс.руб.

 

П = М - ПЗ2

 

П = 400 тыс.руб. - 150 тыс.руб. = 250 тыс.руб.

Приведенный расчет можно принимать в качестве отчета по прибыли от производства. Такие отчеты целесообразно составлять по организации в целом, её структурным подразделениям, видам продукции и т.п.

Показатели маржинального дохода и прибыли от производства имеют важное значение для управления себестоимостью продукции. Они показывают зависимость этих показателей от цен на продукцию, структуры выпускаемой продукции, величины переменных и постоянных затрат.

На основе анализа взаимосвязи «затраты - объем - прибыль» определяют критическую точку объема производства в единицах продукции или стоимости продукции.

Например, критическую точку объема производства в единицах продукции (Х) определяют по формуле:

 

Х = ПЗ2 / (Ц - ПЗ1),

 

где Ц - цена единицы продукции.

При цене единицы продукции в 1000 руб. и переменных затратах на единицу продукции в 600 руб.

Х = 150 000 руб. : (1000 руб. - 600 руб.) = 375 единиц.

Кроме того, на основе данных, получаемых методом «директ-костинг», обосновывают оптимальный объем производства продукции, целесообразность принятия отдельных заказов, цены на новую продукцию и т.п.

Наряду с отмеченными достоинствами методу «директ-костинг» свойственны некоторые недостатки. Исчисление и использование показателей сокращенной производственной себестоимости отдельных видов продукции и всей продукции в целом вызывают следующие негативные последствия. На счетах учета затрат на производство продукции (20, 23, 29) и выпущенной продукции («Готовая продукция», «Товары отгруженные») и соответствующих балансовых статьях («Готовая продукция», «Товары отгруженные», «Незавершенное производство») отражается неполная производственная себестоимость продукции (без общехозяйственных расходов), что соответственно уменьшает величину актива баланса и оказывает влияние на значение коэффициента текущей платежеспособности (величина этого важнейшего показателя уменьшается).

При традиционном порядке списания общехозяйственных расходов значительная их часть относится на счета учета капитальных вложений, непроизводственные нужды, расходы будущих периодов, целевого финансирования и поступлений, т.е. эта сумма не включается в себестоимость проданной продукции. При методе «директ-костинг» вся сумма общехозяйственных расходов списывается на счет 90 «Продажи» и тем самым существенно завышается себестоимость проданной продукции, что приводит к уменьшению прибыли, налога на прибыль и показателей рентабельности.

В сезонных производствах при выполнении работ долгосрочного характера общехозяйственные расходы при обычном порядке их списания входят в состав незавершенного производства (на счетах 20, 23 и др.). При втором же варианте они ежемесячно списываются на счет «Продажи». При отсутствии выпуска продукции за какой-либо месяц на счете «Продажи» отражаются только общехозяйственные расходы. Счет «Продажи» ежемесячно закрывается счетом «Прибыли и убытки». В этом случае организация становится убыточной.

К положительным моментам списания общехозяйственных расходов на счет «Продажи» следует отнести:

1. Упрощение порядка списания общехозяйственных расходов и калькулирования себестоимости отдельных видов продукции.

2. Уменьшение суммы налога на имущество в связи с уменьшением стоимости готовой и отгруженной продукции и незавершенного производства.

. Улучшение показателей оборачиваемости оборотных активов и всего имущества организации в связи с уменьшением их величины в активе баланса.

. Улучшение показателей рентабельности оборотных активов и всего имущества организации в связи с уменьшением их величины в активе баланса.

Следует отметить, что состав статей рассмотренного выше отчета по прибыли от производства при методе «директ-костинг» в значительной мере соответствует составу статей отчета о прибылях и убытках (форма № 2 квартальной и годовой бухгалтерской отчетности): выручка от продажи; себестоимость проданной продукции; валовая прибыль; коммерческие расходы; управленческие расходы; прибыль от продаж.

Показатели валовой прибыли, себестоимости проданной продукции, управленческих расходов формы № 2 соответствуют статьям маржинального дохода, переменных и постоянных затрат отчета от прибыли от производства. Различие состоит лишь в показателях «прибыль (убыток) от продаж» и «прибыль от производства», поскольку первый показатель исчисляется с учетом расходов на продажу, а второй - без учета этих расходов.

Использование данных по счетам 25 26 для калькулирования себестоимости продукции методом «директ-костинг» дает не совсем точные результаты. Для исчисления более точных показателей себестоимости продукции по данному методу необходимо из состава общепроизводственных расходов выделить реальные переменные косвенные расходы и присоединить их к прямым переменным расходам для определения совокупных переменных затрат.

Для получения данных о косвенных переменных расходах, учитываемых по счету 25 «Общепроизводственные расходы», целесообразно открыть к этому счету два субсчета: