Нормативный учет как инструмент учета, планирования и контроля затрат

Стандарты затрат, или стандартные затраты — термин в настоящее время чаше встречающийся в специальной литературе. Они представляют собой точно установленную величину затрат определенного ресурса на производство конкретного вида изделия или осуществление определенной операции, предусмотренной технологией производства конкретного продукта В ходе производства на основе стандартов затрат оперативно контролируется соответствие фактических затрат стандартным и оперативно устраняются причины отклонений. Нормативные затраты и стандартные затраты имеют между собой общее и в то же время отличаются. Общим между нормами и стандартами затрат является использование одних и тех же теоретических и методологических подходов нормирования затрат труда и материальных ресурсов на производство продукции.

2.2. Анализ отклонений как способ контроля за затратами

Данные нормативного учета и системы «Стандарт-кост» широко используются в управлении организацией.

Сравнивая нормативную плановую себестоимость с фактической себестоимостью в конце месяца, бухгалтер, ведущий учет производственных затрат, имеет возможность выявить отклонения от запланированных расходов и проанализировать их.

Отклонения со знаком «+» означают превышение фактических затрат над нормативными и являются неблагоприятными (Н), а со знаком «—» — экономию по сравнению с нормативными плановыми затратами и являются благоприятными (Б).

Бухгалтер-аналитик обязан вскрыть причины возникающих неблагоприятных отклонений с тем, чтобы в дальнейшем ответственность за них была возложена на руководителя соответствующего центра ответственности.

Отклонения от запланированных расходов анализируются поэтапно (cм приложение 1).

На первом этапе анализируют отклонения по материалам. Нормативная (стандартная) стоимость потребленных материалов зависит от двух факторов — норм расхода материала на единицу и нормативной (предполагаемой) цены на него.

Величину отклонения по прямым затратам на материалы рассчитывают по формуле

М = Мф - Мн(ф),

где Мн(ф) - нормативная величина прямых затрат на материалы в расчете на фактический объем производства;

Мф - фактическая величина прямых затрат на материалы на объем выпуска продукции.

а) отклонение по количеству используемых материалов:

,

где - фактически израсходованное количество материалов;

NH — расход материалов по нормативу;

Цн — предполагаемая цена за единицу материала;

б) отклонение по цене используемых материалов:

,

где - фактически израсходованное количество материалов;

Цн - нормативная (предполагаемая) цена за единицу материала;

Цф - фактическая цена закупки материала (в расчете на единицу).

Вторым этапом расчетов является выявление отклонений фактических трудозатрат от нормативных и установление причин их возникновения. Общая сумма начисленной заработной платы при почасовой форме оплаты труда зависит от количества фактически отработанного времени и от ставки оплаты труда. Соответственно и размер отклонения фактически начисленной заработной платы основных рабочих от ее нормативной величины определяется двумя факторами - отклонением по количеству отработанных часов, т.е. по производительности труда и отклонением по ставке заработной платы.

Общая величина отклонения по затратам на заработную плату рассчитывается по формуле

;

,

где ЗПн(ф) — прямые затраты по заработной плате по нормативу в расчете на фактический объем выпуска продукции;

ЗПф — фактические прямые затраты по заработной плате на объем выпуска продукции;

nн — норматив затрат труда на единицу продукции (чел.-ч);

V - фактический объем выпуска продукции;

Тн — нормативная ставка оплаты труда руб./ч;

а) отклонение по затратам труда:

,

где — фактические затраты труда на единицу продукции;

б) отклонение по ставке оплаты труда:

.

На третьем этапе рассчитывают отклонения от норм фактических накладных расходов. Отклонения по накладным расходам анализируются аналогично анализу отклонений по прямым затратам на заработную плату.

Расчеты заканчиваются анализом отклонений показателя выручки от реализации продукции от нормативного значения.

2.3. Отличия стандарт-коста  и нормативного учета

Основные различия между стандарт-костом и нормативным учетом фактической себестоимости сводятся к следующему:

• стандарт-кост — это система планирования и анализа различных вариантов затрат, в том числе из-за разной загрузки производственных мощностей, а нормативный учет — система измерения их фактической величины при фактической загрузке;
• стандарт-кост непосредственно не связан с калькулированием фактической себестоимости единицы продукции, нормативный учет начинается с калькулирования нормативной себестоимости носителя затрат  и завершается составлением калькуляции фактической себестоимости единицы продукции;
• в стандарт-косте отклонения от норм (стандартов) затрат выявляют расчетным путем после завершения процессов производства и сбыта, в нормативном учете — с помощью первичного документирования и до начала или в процессе расходования ресурсов:
• сгандарт-кост широко используется для оценки запасов товарно-материальных ценностей, незавершенного производства и готовой продукции на складе, нормативный метод учета фактических затрат для этих целей не применяется;
• в стандарт-косте используется система специальных счетов для учета затрат по нормам и выявления отклонений от норм, в нормативном учете может применяться лишь один специализированный счет «Выпуск продукции», на котором выявляется сумма отклонений фактической производственной себестоимости фактического выпуска от его стоимости по учетным ценам.

В системе стандарт-коста используется значительно больше норм и нормативов и выявляется больше разновидностей отклонений, чем в нормативном учете. Кроме технических и технологических норм и нормативов, которыми ограничивается нормативный учет фактических затрат и расчет затрат по нормам потребления, стандарт-кост широко использует нормативы (сметы) затрат на управление, расходов на продажу, на освоение новых видов продукции. Помимо отклонений выявляемых в нормативном учете, стандарт-кост может определить отклонения в ценах расхода или отклонения, вызванные изменением степени использования производственных мощностей, структуры выпуска продукции, квалификационного состава работающих и т.п. Если нормативный метод ориентирован на выявление отклонений по видам продукции, работ, услуг, в стандарт-косте основное внимание уделяется расчету отклонений в разрезе мест затрат.

Стандарт-кост включает и анализ отклонений, в том числе по альтернативным вариантам соотношения затрат и результатов деятельности Здесь используют различные модели факторного анализа, экономико-математические методы [9].

Сущность контроля затрат на производство по данным управленческого учета заключается в сравнении фактических расходов за определенный отчетный период с предусмотренными по плану или нормативу за этот же промежуток времени и в последующем анализе выявленных отклонений. Сопоставление может производиться по виду, месту и объекту затрат, но для выявления и изучения причин и виновников отклонений решающее значение имеет контроль издержек производства по местам (центрам) расходов.

Общая сумма определенного вида затрат, приходящихся на конкретный вид продукции или центр издержек, зависит от многих количественных и стоимостных факторов. Обозначим их численное значение через У, тогда для п факторов эта сумма выражается корреляционной зависимостью:

.   

Отклонение по данному виду расходов в целом по центру затрат или объекту калькуляции составит:

.

Таким образом, отклонение от норм затрат представляет собой сложную, производную от норматива и фактического размера издержек величину. На нее влияют разнообразные условия, определяющие уровень норматива затрат, величину фактических расходов и комбинированное воздействие количественного и ценностного факторов издержек.

Рассмотрим их содержание в обобщенном виде для исследования некоторых общих закономерностей, свойственных всем видам отклонений.

Базу для расчета отклонений составляют нормативы издержек, т.е. заранее заданные, технологически зафиксированные и предварительно скалькулированные величины затрат сырья, материалов, полуфабрикатов, комплектующих изделий, топлива, энергии и рабочего времени, рассчитанные на основе единых цен и тарифов.

В общем виде расчет норматива издержек производится по формуле:

,

где - количество расхода материальных ресурсов или времени в расчете на единицу продукции; — стоимостное выражение единицы расхода (цена, тариф и т.д.).

Для пропорциональных прямых затрат в качестве исходной базы нормирования количества, расхода обычно используется величина конечной продукции и ее составных частей (деталей, узлов, полуфабрикатов и т.п.). Постоянные затраты нормируют в расчете на календарный период и распределяют по видам продукции пропорционально условному базису, специфичному для каждой отрасли промышленности [18].

Исходные данные для нормирования издержек содержатся в производственной технологической документации (конструкторских и технологических спецификациях, картах техпроцесса, рецептурах смеси сырья и материалов и т.п.) [23, c.89].

Системный учет изменения норм является специфической особенностью нормативного метода, отличающего его от стандарт-коста и его модификаций. В зарубежной литературе по управленческому учету и в практике большинства фирм и промышленных компаний результаты пересмотра норм рассматриваются как отклонения в затратах по инициативе администрации. Как правило, их не учитывают при оценке незавершенного производства и не обособляют при калькулировании себестоимости изделий. Это объясняется тем, что главная цель стандарт-коста — текущий контроль за валовой суммой затрат, для осуществления которой несущественно, являются ли изменения норм самостоятельной учетной позицией или специфическим видом отклонений.

Центральная проблема стандарт-коста, как и нормативного учета, — выявление, классификация и анализ отклонений.

В существующей практике стандарт-коста отклонениями по прямым затратам обычно считаются экономия или перерасход в количестве расхода. При этом они условно оцениваются по твердым учетным ценам и, таким образом, стоимостный фактор в расчет не принимается. Некоторые экономисты, рассматривая стандарт-кост как средство контроля затрат в процессе производства, считают такую практику вполне оправданной, поскольку отклонения в цене материалов или ставках заработной платы не зависят от цехов и участков. Причины, их обусловливающие, являются внешними с точки зрения производства [3].

Такая позиция, на наш взгляд, является непоследовательной. В конечном итоге затраты представляют собой оцененный расход материальных или трудовых ресурсов и зависят от количественного и от стоимостного факторов. Цеху или участку должно быть далеко не безразлично, дорогие или дешевые материалы, сырье или заготовки он расходует, потому что от этого зависят качественные показатели его работы и предприятия в целом. В случаях, когда сырье и материалы расходуются в виде смесей различного состава или изменяется состав рабочих по квалификации, отклонения по ценностному фактору находятся в определенной степени в сфере ответственности цеха или участка.

Следовательно, выявление отклонений не только по количеству, но и по цене за единицу ресурсов является необходимым для всестороннего контроля издержек производства и потому в условиях применения ЭВМ для обработки  экономической информации обязательным. Как отмечалось выше, затраты на производство представляют собой сумму произведений количества на стоимостное выражение расхода несоответствующим калькуляционным статьям:

где — количество расхода определенного вида; — цена за единицу измерения количества этого расхода.

Отсюда следует, что оба фактора находятся в прямой пропорциональной зависимости от величины отклонений. Если их общая сумма:

,

то, представив отклонения по количеству и цене расхода как можем записать их в развернутом виде:

,

или после преобразования:

.

 

Таблица 1- Расчет отклонений от норм в стандарт-косте [22, c.89]

	Изделие А	Изделие Б	Сумма
Фактическое количество затрат,	38	60
	3	8
Фактические затраты,	114	480	594
Количество затрат по норме,	30	70
Нормативная цена расхода,	4	6
Нормативные затраты,	120	420	540
Разница в количестве расхода,	8	-10
Разница в цене единицы затрат,	-1	2
Отклонения по количественному фактору,	-32	-60	-28
Отклонение по ценностному фактору,	120	82	-38