Нормативно-правовое регулирование учета средств целевого финансирования

Суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов списываются в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены. При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к учету материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске материально-производственных запасов на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг), при начислении оплаты труда и осуществлении других расходов аналогичного характера. В бухгалтерском учете операции по списанию бюджетных средств, предназначенных для финансирования текущих расходов, могут быть отражены следующими проводками:

Таблица 3.4 - Списание бюджетных средств, предназначенных для финансирования текущих расходов

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
1	Отражена задолженность по бюджетным  средствам, предназначенным для  целевого финансирования текущих расходов	76	86
2	Отражено фактическое поступление  бюджетных средств для целевого финансирования текущих расходов	51	76
3	Отражена стоимость приобретенных  материалов согласно расчетным документам поставщика (включая НДС)	10	60
. 4	Полученные бюджетные средства отнесены на доходы будущих периодов (с учетом НДС) - в момент принятия материалов к учету	86	98/2
5	Произведена оплата поставщику за материалы (включая НДС)	60	51
6	Материалы отпущены в производство	20	10
7	Одновременно на момент отпуска  материалов в производство: включена в состав прочих доходов организации  часть бюджетных средств (в сумме, равной стоимости отпущенных в производство материалов)	98/2	91

По окончании отчетного года или по истечении периода, в течение которого суммы бюджетных средств для целевого финансирования должны были быть израсходованы, остаток средств на счете 98 «Доходы будущих периодов» списывается в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

В ряде случаев полученные бюджетные  средства (например, при их нецелевом использовании) подлежат возврату. Порядок отражения в бухгалтерском учете возврата бюджетных средств установлен нормами ПБУ 13/2000, согласно которым в случае возврата бюджетных средств, полученных в отчетном году, организации необходимо сделать в учете исправительные записи:

Таблица 3.5 - Отражение в бухгалтерском учете возврата бюджетных средств

№ п/п	Содержание  хозяйственных операций	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
1	Сторнирована сумма  полученных бюджетных средств, ранее  включенная в состав доходов будущих  периодов	86	98
2	Сторнирована часть  бюджетных средств, ранее включенная в состав прочих доходов (например, в сумме, равной стоимости ранее отпущенных в производство материалов)	98	91
3	Отражен возврат бюджетных  средств	86	51

Бюджетные кредиты, предоставляемые  организации, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке, принятом для учета заемных средств. Отражается целевое финансирование ни тогда, когда получаются средства, а тогда, когда выражается юридически оформленная воля органа, обязующегося эти средства выделить. Порядок списания средств целевого финансирования зависит от того, на какие цели эти средства выделены. Порядок списания целевых средств у коммерческой и у некоммерческой организации различается¹⁵.

После покупки внеоборотных активов и ввода их в эксплуатацию бухгалтер коммерческой организации должен сделать запись: Дебет 86 «Целевое финансирование» Кредит 98 «Доходы будущих периодов» - сумма средств целевого финансирования учтена в составе доходов будущих периодов. После покупки внеоборотных активов и ввода их в эксплуатацию бухгалтер некоммерческой организации должен списать средства целевого финансирования записью: Дебет 86 «Целевое финансирование» Кредит 83 «Добавочный капитал» - средства целевого финансирования, израсходованные на покупку внеоборотных активов, учтены в составе добавочного капитала.

Если материально-производственные запасы за счет средств целевого финансирования покупает коммерческая организация, бухгалтер  должен списать целевые средства в момент оприходования приобретенных запасов записью: Дебет 86 «Целевое финансирование» Кредит 98 «Доходы будущих периодов» - средства целевого финансирования учтены в составе доходов будущих периодов.

После отпуска материально-производственных запасов в производство или использования  для нужд организации нужно сделать  запись: Дебет 98 «Доходы будущих периодов» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» - средства целевого финансирования, отраженные в доходах будущих периодов, включены в состав прочих доходов организации.

Аналогичные записи нужно сделать  при начислении заработной платы, единого  социального налога и других расходов, на покрытие которых получены целевые  средства.

Если для финансирования своих  текущих расходов целевые средства получила некоммерческая организация, то ее бухгалтер должен отразить использование этих средств так: Дебет 86 «Целевое финансирование» Кредит 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы») - списаны средства, израсходованные для осуществления текущей деятельности.

Рассмотренные выше правила ведения  учета целевых поступлений касаются только тех предприятий, которым выделяются целевые средства в качестве безвозмездной помощи.

В то же время у каждой целевой  бюджетной программы есть свои исполнители. Для них полученные средства являются выручкой за отгруженные товары, выполненные работы или услуги¹⁶.

Следовательно, в учете таких  организаций, помимо целевых поступлений, отражается еще и продажа товаров (работ, услуг): 1) расходы на целевые мероприятия; 2) расходы на содержание аппарата управления; 3) расходы на приобретение основных средств, инвентаря и др. имущества.

В случае превышения суммы расходов над суммой поступлений, разница  показывается как остаток средств  на конец отчетного периода в  круглых скобках, разъяснение по этому вопросу даются в пояснительной записке.

Для целей отражения источников целевого финансирования целесообразно принять следующую многоуровневую систему учета:

Субсчета первого уровня счета 86 «Целевое финансирование» использовать для отражения источников целевого финансирования: средства из бюджета – субсчет 86/1, средства из других источников – субсчет 86/2.

Субсчета 2-го уровня счета 86 «Целевое финансирование» для отражения  формы целевого финансирования, получаемых из бюджета: субсидий (субсчет 86/1/1), субвенций (субсчет 86/1/2), прочих форм (субсчет 86/1/3). Получение средств из других источников (субсчет 86/2): гранты (субсчет 86/2/1), инвестиции от иностранных инвесторов (субсчет 86/2/2), прочие поступления (субсчет 86/2/3)¹⁷.

Величина целевого финансирования, принимаемая к учету, оценивается  в стоимости фактически полученных активов (в соответствии с правилами  оценки последних, установленных соответствующими ПБУ) или номинальной величиной погашенной кредиторской задолженности.

Целевое финансирование, условие использования которого не выполнены, может быть прекращено или отозвано. Поэтому всякое существенное отступление от порядка его использования должно раскрываться в отчетности. Отзыв или прекращение помощи должно немедленно признаваться как возникновение кредиторской задолженности в сумме, подлежащей возврату. Сумма ранее признанного дохода от помощи должна быть списана в расход. На общую величину подлежащего возврату финансирования кредитуются соответствующие счета расчетов (с бюджетом или с прочими кредиторами) в корреспонденции с дебетом счета 86 «Целевое финансирование», а превышение возвращаемой помощи над сальдо неиспользованной суммы признается расходом и относится в дебет счета финансовых результатов.

Аналитический учет целевого финансирования должен обеспечивать предоставление информации о том, кем предоставлено финансирование, его целях и условиях, величине признанного дохода по каждому виду финансирования и об остатках помощи, полученной на приобретение несписанных или не амортизированных активов.

 

 

 

 

 

 

 

 

3.2 Налогообложение целевого использования денежных средств

В налоговую базу по налогу на прибыль  не включается имущество, которое получено организацией в рамках целевого финансирования. Исчерпывающий перечень и состав средств целевого финансирования, а также условия, при которых они не учитываются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, даны в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ¹⁸. Итак, к средствам целевого финансирования в налоговом законодательстве относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физ. лицом) - источником целевого финансирования:

1) в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;

2) в виде полученных грантов. В целях применения главы 25 НК РФ грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если они предоставляются:

• на безвозмездной и безвозвратной основах физическими лицами, некоммерческими организациями, в том числе иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ;
• на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, а также на проведение конкретных научных исследований;
• на условиях, определяемых горантодателем, с обязательным предоставлением ему отчета о целевом использовании гранта;

3) в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством РФ;

4) в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения;

5) в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;

6) в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования¹⁹;

7) в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;

8) в виде средств, полученных  предприятиями и организациями,  в состав которых входят особо  радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством РФ об использовании атомной энергии;

9) в виде средств сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве РФ, полученных специально уполномоченным органом в области гражданской авиации.

Средства, не вошедшие в этот перечень, не являются целевыми и, следовательно, включаются в налоговую базу по налогу на прибыль.

Доходам, полученным организацией в  виде целевых поступлений, полностью посвящен пункт 2 статьи 251 НК РФ²⁰. Целевые поступления (за искл. целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья), также как и средства целевого финансирования, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Целевыми в налоговом учете признаются поступления: из бюджета бюджетополучателям; на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц. В случае нецелевого использования полученных средств или их неполного использования средства целевого финансирования классифицируются как безвозмездно полученные денежные средства, которые подлежат налогообложению в установленном Законом порядке. К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся:

1) осуществленные  в соответствии с законодательством  Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, паевые взносы, пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации;