Налог на прибыль: учет доходов и расходов

 

"Налог на прибыль: учет  доходов и расходов", 2013, N 7

 

ЧТО НОВОГО ЖДЕТ ПЛАТЕЛЬЩИКОВ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

В 2014 - 2016 ГОДАХ?

 

Правительство страны одобрило Основные направления налоговой политики РФ на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов (далее - Основные направления налоговой политики). В начале июня Минфин опубликовал на своем официальном сайте окончательный вариант этого документа. Хотя Основные направления налоговой политики не являются нормативным правовым актом, данный документ представляет собой базу для подготовки изменений в законодательство о налогах и сборах. Специалисты финансового ведомства обещают, что внесения существенных корректировок в структуру налоговой системы, а также введения новых налогов не предполагается. Главные приоритеты налоговой политики останутся неизменными - это создание эффективной и стабильной налоговой системы, обеспечивающей бюджетную устойчивость в условиях складывающейся экономической ситуации. Однако нововведений избежать вряд ли удастся. Планируются ли изменения в администрировании налога на прибыль? Какие поправки в гл. 25 НК РФ могут быть внесены в ближайшие три года?

 

Финансовые операции

 

В начале 2013 г. руководство  страны решило создать в Москве международный финансовый центр, призванный решить задачи привлечения и размещения капитала российских и иностранных инвесторов. Согласно Основным направлениям налоговой политики в целях реализации этой идеи планируется продолжить работу по совершенствованию системы налогообложения и уплаты налогов на финансовых рынках.

 

Налогообложение выплат по облигациям

 

Уже в 2013 г. законодателям  предстоит рассмотреть вопросы  налогообложения доходов иностранных  организаций, выплачиваемых российскими  заемщиками с использованием компаний, специально учрежденных для эмиссии  еврооблигаций в иностранных  государствах.

Напомним, что в силу п. 1 ст. 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной компанией, осуществляющей деятельность в России через постоянное представительство, при каждой выплате доходов, поименованных в п. 1 ст. 309 НК РФ, за исключением случаев, установленных п. 2 ст. 310.

Как справедливо отмечено в Основных направлениях налоговой политики, при выплатах иностранным организациям процентных доходов по долговым обязательствам (пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ) налоговый агент имеет право не удерживать налог при соблюдении следующих условий:

- обязательства возникли  в связи с размещением иностранными  компаниями обращающихся облигаций  (пп. 8 п. 2, пп. 1 п. 2.1 ст. 310 НК РФ);

- доход выплачивается  организации - резиденту иностранного  государства, в отношениях с  которым в Российской Федерации действует международный договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения (пп. 8 п. 2 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ).

Отметим, что в соответствии с  Федеральным законом от 29.06.2012 N 97-ФЗ данные нормы вступили в силу с 1 июля 2012 г., однако действие пп. 8 п. 2 ст. 310 НК РФ распространяется на правоотношения по исчислению и удержанию налога с доходов иностранных организаций, возникшие с 1 января 2007 г. При этом они применимы только в отношении облигаций, выпуск которых будет завершен до 01.01.2014.

Согласно Основным направлениям налоговой политики при принятии решения о новом режиме налогообложения процентных доходов иностранных организаций, выплачиваемых по российским еврооблигациям, следует учесть, что необходимо создать возможность прямого приобретения иностранными компаниями российских корпоративных облигаций с обязательным централизованным хранением с использованием счетов номинального держателя, открытых крупнейшими международными депозитарно-клиринговыми системами в российском центральном депозитарии. Причем финансовое ведомство предлагает предусмотреть освобождение процентного дохода иностранных организаций (имеющих фактическое право на этот доход и не являющихся налоговыми резидентами офшорных юрисдикций), получаемого как по еврооблигациям российских эмитентов, так и по российским корпоративным облигациям с обязательным централизованным хранением.

 

Контроль цен по сделкам  с ценными бумагами (ЦБ)

 

Контроль сделок с ЦБ на соответствие цен рыночным значениям  предусмотрен ст. 280 НК РФ <1>. Порядок определения стоимости ценных бумаг для целей налогообложения, в соответствии с п. п. 5, 6 данной статьи, зависит от того, к какой категории они относятся: к обращающимся или к не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ). В любом случае в отношении каждой сделки с ценными бумагами налогоплательщик должен подтвердить обоснованность применяемых цен и в случае отклонения от рыночного уровня скорректировать цену сделки в налоговом учете.

--------------------------------

<1> Дополнительно читайте статью О.Е. Орловой "Налогообложение операций с акциями", N 6, 2013.

 

Минфин считает, что такой  порядок налогового администрирования  трудоемок и обременителен, в особенности для организаций, не являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг. Поэтому, как указано в Основных направлениях налоговой политики, в целях упрощения налогового учета необходимо сохранить действующие принципы налогообложения только в отношении сделок, признаваемых контролируемыми в соответствии с правилами налогового контроля за трансфертным ценообразованием. В отношении же иных сделок финансовое ведомство предлагает предоставить организациям возможность определять доходы и расходы по операциям с ценными бумагами, исходя из фактической цены сделки.

 

Убытки от операций с обращающимися на рынке

финансовыми инструментами

 

Согласно действующему законодательству перенос некоторых  убытков осуществляется в особом порядке. В частности, нюансы налогового учета убытков по операциям с  ценными бумагами установлены ст. 280 НК РФ, с финансовыми инструментами срочных сделок (ФИСС) - ст. 304. Причем принципы учета убытков по сделкам с ЦБ и ФИСС различны. На это обратил внимание Минфин в Основных направлениях налоговой политики.

Так, согласно п. 2 ст. 304 НК РФ убыток от операций с ФИСС, заключенных на организованном рынке, учитывается всеми категориями налогоплательщиков при определении налоговой базы по основным видам деятельности с учетом положений ст. 274 НК РФ. В то же время в силу п. 10 ст. 280 НК РФ налогоплательщики, не являющиеся профессиональными участниками рынка ЦБ, должны учитывать убыток от операций с обращающимися на ОРЦБ ценными бумагами обособленно от основной налоговой базы. Такой убыток может быть перенесен на будущее только в пределах налоговой базы по операциям с данной категорией ценных бумаг. Таким образом, убыток от биржевых срочных сделок с ЦБ признается для целей налогообложения прибыли на общих основаниях в составе внереализационных доходов (расходов), а убыток по биржевым кассовым сделкам с ЦБ учитывается обособленно в рамках отдельной налоговой базы. По мнению Минфина, такой порядок налогового учета убытков от операций с различными финансовыми инструментами в зависимости от сегмента ОРЦБ, на котором заключены сделки, является несправедливым. Что же предлагает сделать финансовое ведомство для исправления ситуации?

Из Основных направлений налоговой политики следует, что Минфин рекомендует установить порядок, в соответствии с которым доходы (расходы) по операциям с обращающимися ценными бумагами, как и доходы (расходы) по биржевым ФИСС, будут включаться в налоговую базу по налогу на прибыль, определяемую по основным видам деятельности налогоплательщика.

Кроме того, Минфин считает целесообразным объединить налоговые базы по операциям с ЦБ и ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, а также расширить число налогоплательщиков, которые могут учитывать все операции с финансовыми инструментами в одной "налоговой корзине". Сейчас такая возможность имеется только у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность. Минфин предлагает включить в данную категорию налогоплательщиков и иных профессиональных участников рынка ЦБ, организаторов торговли, биржи, управляющие компании инвестиционных фондов.

 

Переквалификация операций РЕПО

 

Напомним, что ст. 282 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по операциям РЕПО с ценными бумагами. В целях совершенствования налогового администрирования названных операций Минфин предлагает законодательно определить понятие переквалификации операций РЕПО в операции по реализации (приобретению) ценных бумаг при ненадлежащем исполнении сделки по обратному приобретению ЦБ. Как указано в Основных направлениях налоговой политики, при переквалификации операции РЕПО налогоплательщик должен произвести корректировку ранее признанных доходов и расходов по данной операции в части ценных бумаг, обязательство по которым не исполнено. Сделать это нужно в том отчетном периоде, в котором операция РЕПО переквалифицируется.

 

Налоговый учет процентов по долговым обязательствам

 

Минфин в Основных направлениях налоговой политики обнадежил налогоплательщиков, что вскоре будут пересмотрены правила отнесения процентов по долговым обязательствам на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль.

Напомним, что в настоящее время  проценты по долговым обязательствам для целей налогообложения являются нормируемой величиной. При наличии у организации сопоставимых кредитных обязательств Налоговый кодекс предоставляет ей право выбрать один из двух возможных способов расчета процентов: исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым обязательствам или исходя из ставки рефинансирования Банка России. Для налогоплательщиков, у которых названных долговых обязательств нет, для определения суммы процентов предусмотрен последний из приведенных вариантов.

Из Основных направлений налоговой политики следует, что существующий порядок контроля за предельными суммами процентов является для организаций трудоемким и обременительным. Поэтому предполагается изменить применяемые в настоящее время правила, ограничивающие отнесение процентов на расходы в соответствии с положениями ст. 269 НК РФ.

Минфин предлагает внести изменения в п. 1 указанной статьи, исключив из него необходимость сопоставления фактически уплачиваемых процентов по долговым обязательствам со средним уровнем процентов по заимствованиям с аналогичными параметрами. Взамен планируется установить предельные значения учитываемых в расходах ставок процентов. Причем если проценты по долговому обязательству не будут превышать такое предельное значение, то, по словам Минфина, налоговый контроль будет либо отменен вообще, либо ограничен рамками соблюдения правил трансфертного ценообразования. В свою очередь, контроль за правильностью применения ставок процентов, превышающих предельное значение, будет осуществляться в соответствии с действующими правилами налогового регулирования трансфертного ценообразования.

 

Упрощение налогового учета и его  сближение

с бухгалтерским учетом

 

Как указано в Основных направлениях налоговой политики, различия между регистрами бухгалтерского и налогового учета и, соответственно, рассчитанным на основании данных бухучета финансовым результатом и облагаемой базой по налогу на прибыль обусловлены главным образом такими элементами действующего налогового механизма, как льготы и ограничения в отношении признания отдельных видов расходов, осуществляемых для минимизации налоговых платежей (представительские, рекламные расходы, расходы на уплату процентов и др.), а также отсутствием необходимости ведения некоторых регистров по фиксированным правилам в бухгалтерском учете.

Исчисление налога на прибыль  исключительно на основе данных бухгалтерского учета, по мнению финансового ведомства, может иметь целый ряд негативных последствий, следовательно, подготовка налоговой отчетности на основании исключительно документов бухучета нецелесообразна. Поэтому Минфин предлагает упростить налоговый учет путем выявления и корректировки норм налогообложения прибыли организаций, вызывающих сложности при ведении учета, а также ограничивающих возможности использования одинаковых правил налогового и бухгалтерского учета, при сохранении действующего подхода к определению налоговой базы по налогу на прибыль. Рассмотрим, какие поправки в ближайшее время могут быть внесены в гл. 25 НК РФ для решения этой задачи.

 

Списание материально-производственных запасов (МПЗ)

 

Согласно Основным направлениям налоговой политики Минфин для обеспечения возможности ведения единого учета МПЗ в бухгалтерском и налоговом учете предполагает в целях налогообложения прибыли уточнить методы отнесения их на расходы.

Действующей редакцией п. 8 ст. 254 НК РФ предусмотрено, что при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов в производство применяется один из четырех методов их оценки: по стоимости единицы запасов, по средней стоимости, по стоимости первых (ФИФО) или последних (ЛИФО) по времени приобретения. В свою очередь, в бухгалтерском учете при отпуске МПЗ в производство (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) и ином выбытии их оценка производится одним из трех способов: по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, по способу ФИФО (п. 16 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" <2>).

--------------------------------

<2> Утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

 

Таким образом, в целях  сближения налогового и бухгалтерского учета Минфин намерен рекомендовать  внести изменения в ст. 254 НК РФ и исключить метод оценки стоимости запасов ЛИФО.