МСФО. Сравнение отчетности составленной по МСФО и российским стандартам

          Некоторые статьи при их наличии должны быть представлены отдельно:

1.списание стоимости запасов до величины чистой реализуемой ценности или стоимости недвижимости, машин и оборудования до возмещаемой стоимости или компенсация таких списаний;

2.реструктуризация деятельности компании и компенсация расходов на создание соответствующих оценочных обязательств (списание оценочных обязательств);

3.результат выбытия недвижимости, машин и оборудования;

4.результат выбытия инвестиций;

5.прекращенные операции;

6.результаты судебных решений;

7.компенсация прочих оценочных резервов.

          Расходы представляются в соответствии с их классификацией либо по характеру, либо по функции.

          Отчет об изменениях капитала

В отчете об изменениях капитала должны быть отражены:

1.совокупная полная прибыль отчетного периода с разделением на две части - приходящаяся на собственников материнской компании и приходящаяся на долю меньшинства;

2.по каждой статье капитала эффект ретроактивного применения учетной политики и ретроактивного пересчета статей в соответствии с МСФО (IAS) 8;

3.суммы операций с собственниками как таковыми с разделением на вклады и изъятия;

4.сверка остатка на начало и конец отчетного периода по каждой статье капитала.

Кроме того, в  самом отчете или в примечаниях  к нему компания должна раскрыть суммы  дивидендов, признанных как распределение  собственникам, и соответствующие показатели в расчете на акцию.

Представление элементов отчетности компании в  соответствии с новым МСФО (IAS) 1

Приведенная выше структура отчетности определяет ряд  требований к раскрытию информации об отдельных элементах (статьях  отчетности). Рассмотрим их.

Активы

В соответствии с требованиями последней версии МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" состав и объемы активов  организации раскрываются в ее балансе, то есть "отчете о финансовом положении" на конец каждого отчетного периода.

Элементы актива существенно различаются по своей  природе и назначению, поэтому  отражать их в балансе необходимо раздельно. В зависимости от характера  деятельности организации для более  полного и ясного отображения  ее финансового положения и в зависимости от специфики самих объектов учета некоторые позиции могут быть представлены более детально или могут быть введены дополнительные статьи или разделы.

Аналогичное требование содержится в пункте 11 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская  отчетность организации": "Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности".

Для удобства анализа  отчетности, проведения сопоставлений  и расчетов информацию об активах  следует упорядочить. А именно: разделить  объекты на долгосрочные и краткосрочные  либо, если это более целесообразно (например, в финансовых компаниях), в порядке, соответствующем возрастанию или убыванию ликвидности статей. (В последнем случае в примечаниях к балансу необходимо привести информацию о сроках оборачиваемости объектов актива по каждой статье активов.)

В состав оборотных активов  включаются денежные средства и их эквиваленты (если доступ к ним не ограничен специальными соглашениями или обстоятельствами), а также  все те объекты учета, экономические  выгоды от которых очевидно (или предположительно) будут получены в течение не более чем 12 месяцев или одного операционного цикла. Например, все потребляемые ресурсы (материалы, сырье), товары, долги третьих лиц и ценные бумаги со сроком погашения в течение 12 месяцев с отчетной даты или приобретенные в спекулятивных целях - это оборотные активы, а все остальные - внеоборотные.

Разделение активов на оборотные и внеоборотные делается для удобства расчета показателей, характеризующих платежеспособность организации. Поэтому в тех случаях, когда часть внеоборотного финансового актива будет обращена в деньги в течение 12 месяцев, например, проценты по облигациям к получению, ее следует включить в состав оборотных активов. Кроме того, в примечаниях необходимо раскрыть сведения о тех запасах, которые предполагается реализовать или потребить по истечении 12 месяцев, а в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 7 - указать даты погашения финансовых активов.

Особенности состава  активов организации поясняются с помощью дезагрегирования статей в самом балансе или в примечаниях  к его статьям. Например, состав основных средств раскрывается путем их группировки  в соответствии с положениями  МСФО (IAS) 16 по следующим позициям: земельные участки, здания, суда, самолеты, транспортные средства, машины, оборудование и т. п. Запасы подразделяются на товары, готовую продукцию, материалы, незавершенное производство. Дебиторская задолженность - на долги покупателей, клиентов, связанных сторон и предоплату поставщикам товаров и услуг.

Обязательства

В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 1 организации  помимо приведенных позиций могут  самостоятельно для более полного  и ясного отображения своего финансового  положения некоторые позиции представлять более детально или вводить дополнительные статьи и разделы. Статьи обязательств представляются в балансе либо с разделением на долгосрочные и краткосрочные, либо, если это более целесообразно для облегчения анализа отчетности, в порядке, соответствующем возрастанию или убыванию срочности погашения.

К краткосрочным  обязательствам в балансе относятся  те из них, которые предполагается погасить или которые должны быть погашены в течение 12 месяцев или нормального  операционного цикла, если организация не имеет безусловных прав на отсрочку платежа. Некоторые обязательства, имеющие срок погашения, превышающий 12 месяцев, но выступающие источниками оборотных активов, включаются в состав краткосрочных, что позволяет более адекватно определить показатель собственных оборотных средств организации. Если какие-либо обязательства организации предполагается "продать" (например, когда они входят в группу выбытия или по IAS 39 квалифицируются как обязательства, предназначенные для торговли), то, независимо от срока погашения, они относятся к краткосрочным.

В некоторых  случаях обязательства содержат две составляющие - долгосрочную и  краткосрочную. Это характерно для  ситуаций, когда долгосрочное соглашение предполагает периодическое погашение  долга, например, в условиях расчетов по финансовой аренде (МСФО (IAS) 17). Если какая-то часть обязательства должна быть погашена в течение 12 месяцев, то она отражается в составе краткосрочных обязательств. Кроме того, эта часть также распадается на два компонента - основная сумма долга, которая будет погашена в течение 12 месяцев, и сумма процента за отсрочку платежа, начисленная с даты последнего платежа до отчетной даты.

Капитал

В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 1 в отчете о финансовом положении организации  в разделе "Капитал" следует отразить раздельно:

0. выпущенный капитал и резервы, относящиеся к собственникам материнской компании;
1. долю меньшинства в капитале дочерних компаний на отчетную дату.

Очевидно, что  это требование относится только к консолидированной финансовой отчетности. В своей отдельной отчетности компания-инвестор не отражает активы и обязательства дочерних организаций, поэтому в составе ее капитала отсутствует доля меньшинства.

В тех случаях, когда отчитывающаяся организация  выпускает комбинированные финансовые инструменты (например, облигации, конвертируемые в акции), необходимо, следуя указаниям МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление в отчетности" или МСФО (IFRS) 2 "Платежи на основе акций", выделить компонент обязательства из общей стоимости инструмента, определить оставшуюся часть как элемент капитала и соответствующим образом отразить данный инструмент в балансе. В балансе компоненты капитала группируются по их экономическому содержанию - могут быть выделены статьи номинального (уставного) капитала, эмиссионного дохода, резервов переоценки, нераспределенной прибыли и резервов, образованных из нее и т. п. Акционерные общества должны в примечаниях к балансу дать подробную характеристику капитальных резервов, а также акций каждого класса, в частности, по следующим позициям:

• число акций, разрешенных к выпуску, выпущенных, оплаченных полностью и оплаченных частично;
• номинальную или объявленную стоимость акций;
• число акций, находящихся в обращении, на начало и конец отчетного периода;
• специфические права и ограничения, распространяющиеся на держателей акций;
• число акций, выкупленных организацией или ее дочерними компаниями, а также зарезервированных для исполнения акционерных опционов или обязанностей по иным аналогичным соглашениям.

Изменение величины и состава капитала за отчетный период раскрывается в отчете об изменениях капитала. В качестве факторов этой динамики определяются:

• полная прибыль отчетного периода (с разделением на приходящуюся на собственников материнской компании и долю меньшинства);
• ретроактивное применение учетной политики в соответствии с МСФО (IAS) 8;
• суммы операций с собственниками как таковыми с подразделением на вклады и изъятия.

В соответствии с новыми требованиями МСФО (IAS) 1 все  изменения капитала от операций с собственниками как таковыми следует представлять в отчете об изменении капитала отдельно от изменений без участия собственников. В данном отчете детализируются все изменения капитала по статьям баланса с участием собственников. Все изменения капитала без участия собственников (то есть полная прибыль) должны отражаться в одном отчете о полной прибыли или в двух отчетах - отчете о прибылях и убытках и отчете о полной прибыли. Не разрешается отражать в отчете об изменениях капитала статьи динамики полной прибыли, то есть статьи доходов и расходов.

Кроме того, в  отчете об изменениях капитала или  в примечаниях к нему компания должна раскрыть суммы дивидендов, признанных как распределение собственникам, и соответствующие показатели в  расчете на акцию.

В отчете об изменениях капитала раскрыта динамика всех компонентов  капитала, относящегося к собственникам  материнской компании и держателям доли меньшинства в дочерних компаниях, проиллюстрированных в разделе  баланса "Капитал, относящийся к  собственникам материнской компании" (см. выше). Так, например, значения по статье баланса "прочие компоненты капитала", были определены суммированием сальдо на конец соответствующего отчетного периода по трансляционным курсовым разницам, всех резервов переоценки и результатов хеджирования денежных потоков.

Доходы  и расходы

Как уже было отмечено, МСФО (IAS) 1 вводит понятие  полной прибыли, как изменения капитала, вызванного выручкой, прочими доходами, расходами и убытками отчетного  периода, а также всеми прочими  признанными изменениями капитала, не связанными с инвестициями собственников или выплатами им. Из этого определения вытекает понятие прочих статей полной прибыли, а именно тех ее элементов, которые не были признаны в отчете о прибылях и убытках (результирующий показатель допускается называть чистой прибылью).

Таким образом, в бухгалтерской финансовой отчетности за периоды, начиная с 1 января 2009 года, организация должна отражать все  статьи доходов и расходов, признанных в данном отчетном периоде либо в  одном отчете (отчете о полной прибыли), либо в двух отчетах (отчете о прибылях и убытках и отчете о полной прибыли). Иными словами, причины изменения полной прибыли следует отражать в отчете о полной прибыли, а изменение статей капитала по причине изменения полной прибыли - в отчете об изменении капитала.

Помимо этого, действующий пока МСФО (IAS) 1 требует, чтобы информация о дивидендах, признанных как распределения собственникам  компании, а также соответствующие  показатели в расчете на акцию  раскрывалась только в отчете об изменениях капитала или в примечаниях. Представление данной информации в отчете о полной прибыли не допускается, так как изменения капитала при участии собственников следует отражать отдельно от изменений капитала без участия собственников.

 

 

 

 

 

2. Сравнение отчетности составленной по МСФО и Российским стандартам.

Наименование	РСБУ	МСФО	Комментарий
Состав финансовой отчетности	Бухгалтерская отчетность состоит из: а) бухгалтерского баланса; б) отчета о прибылях и убытках; в) приложений к  ним, предусмотренных нормативными актами; г) аудиторского заключения, подтверждающего достоверность  бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту; д) пояснительной  записки. (п.2 ст.13 Закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете») В соответствии с п. 28 ПБУ 4/99 пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и  убытках раскрывают информацию в  виде отдельных отчетных форм (отчет  о движении денежных средств, отчет  об изменениях капитала и др.) и в виде пояснительной записки. В соответствии с п. 1 приказа Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» включаемые в состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала считать формой № 3, Отчет о движении денежных средств - формой № 4, Приложение к бухгалтерскому балансу - формой № 5, Отчет о целевом использовании полученных средств - формой № 6.	Полный комплект финансовой отчетности включает следующие компоненты: (а) бухгалтерский  баланс; (б) отчет  о прибылях и убытках;  (в) отчет  об изменениях в собственном  капитале, показывающий: (i) все изменения  в собственном капитале; либо  (ii) изменения  в собственном капитале, отличные от операций с акционерами; (г) отчет  о движении денежных средств;  и  (д) пояснения,  включающие существенные положения  использованной для подготовки  финансовой отчетности учетной  политики и прочие примечания  (п.8 МСФО 1)	1. В системе  МСФО, в отличие от РСБУ, не существует определения формы бухгалтерской отчетности. В связи с этим отчеты, включаемые в полный комплект финансовой отчетности, могут формироваться исходя из предлагаемых в МСФО 1 вариантов построения финансовой отчетности и разрабатываться организациями самостоятельно. Российские формы отчетности, даже с учетом продекларированного подхода к самостоятельной разработке организациями форм отчетности на основе образцов форм, приведенных в приложении к приказу Минфина России от 22.07.2003 № 67н (п.1 Указаний о порядке составления и представления форм бухгалтерской отчетности), зачастую не отличаются от рекомендуемых. 2. В МСФО 1, в  отличие от РСБУ, предусмотрено  два варианта представления отчета  об изменениях капитала: (а) отчет,  показывающий все изменения в собственном капитале; (б) отчет, не включающий операции с акционерами по вкладам в капитал и выплате дивидендов. 3. В российской  системе регулирования бухгалтерского  учета в отличие от МСФО  существует требование составления  Приложения к бухгалтерскому балансу (формы № 5), а также Отчета о целевом использовании полученных средств (форма №6). В них приводится информация, которая согласно МСФО включается в пояснительные примечания к финансовой отчетности. 4. МСФО не  устанавливает прямого требования об обязательном включении в состав финансовой отчетности аудиторского заключения, подтверждающего достоверность отчетности организации.
Представление дополнитель-ной информации, сопутствую-щей  финансовой отчетности	Организация может  представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, если исполнительный орган считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений (п.39 ПБУ 4/99).	Компании могут  представлять, помимо финансовой отчетности, финансовые обзоры руководства, в которых описываются и объясняются основные характеристики финансовых результатов деятельности компании, ее финансового положения и основных неопределенностей, с которыми она сталкивается (п.9 МСФО 1). В частности, такой отчет может включать анализ ресурсов компании, ценность которых не отражена в бухгалтерском балансе, составленном согласно Международным стандартам финансовой отчетности (в соответствии с подп. ( c ) п.9 МСФО 1)	РСБУ не содержит ни требований по представлению, ни запрета на представление финансовых обзоров руководства.
Объем информации, представля-емой в бухгалтерской (финансовой) отчетности	РСБУ устанавливает  возможности представления бухгалтерской  отчетности в различном составе  в зависимости от особенностей отчитывающихся организаций. Следующие виды организаций имеют право предоставлять бухгалтерскую отчетность в сокращенном составе форм отчетности: субъекты малого предпринимательства, некоммерческие организации, общественные организации (объединения). (см. п.3,4 Указаний  об объеме форм бухгалтерской  отчетности (утвержденных Приказом  Минфина России от 22.07.2003 № 67н,  п.85 «Положения по ведению бухгалтерского  учета и бухгалтерской отчетности  в РФ», утвержденного приказом  Минфина России от ).	В настоящее время МСФО не устанавливают зависимость объема раскрываемой информации от особенностей деятельности отчитывающейся организации.	До выхода МСФО по финансовой отчетности малых и  средних предприятий, система МСФО не содержит специальных требований к раскрытию информации в отчетности отдельных видов компаний.
Промежуто-чная финансовая отчетность	В соответствии с п.48, 49,51 ПБУ 4/99, организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую  отчетность за месяц, квартал нарастающим  итогом с начала отчетного года, в составе баланса и отчета о прибылях и убытках в объеме и формате, соответствующих годовой отчетности, если иное не установлено законодательством Российской Федерации. Организация должна сформировать промежуточную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 дней по окончании отчетного периода, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.	Промежуточная финансовая отчетность – это финансовая отчетность, которая содержит полный, либо сжатый набор финансовых отчетов за период более короткий, чем полный финансовый год компании (п.4 МСФО 34). МСФО 34 не устанавливает, какие компании должны публиковать  промежуточную отчетность, как часто  и как скоро после окончания промежуточного периода. Причиной составления  промежуточной финансовой отчетности могут быть как требования регуляторов  фондового рынка (для компаний, чьи  акции и долговые ценные бумаги свободно обращаются на нем), так и использование ее показателей в управленческом учете.	МСФО, в отличии  от РСБУ, не требуют обязательного  представления промежуточной финансовой отчетности. В отличие от РСБУ, в МСФО не устанавливается  периодичность, с которой формируется  промежуточная отчетность и сроки ее представления. МСФО 34 лишь поощряет компании к ее представлению «по  крайней мере, по состоянию на конец  первой половины их финансового года и представлению не позже чем  через 60 дней после завершения промежуточного периода» (п.1 МСФО 34) .