Международные стандарты аудита

Правило (стандарт) аудиторской  деятельности «Действия аудитора при  выявлении искажений бухгалтерской  отчетности» формально разработано  на базе МСА 240, буквальный перевод названия которого — «Мошенничество и ошибки». Такое существенное различие в названиях  не случайно: во время обсуждения проекта  данного Правила (стандарта) специалистами  рецензент обратил внимание на то, что согласно Уголовному кодексу  Российской Федерации мошенничество  является одним из видов уголовных  преступлений, в связи с чем квалифицировать некоторое деяние как мошенничество может только суд или следствие, но никак не аудитор. После этого речь в отечественном стандарте пошла не о мошенничестве и ошибках, а о преднамеренных и непреднамеренных искажениях отчетности.

Различие двух документов не ограничивается заголовком. Западные аудиторы обычно работают в государствах, имеющих многолетние традиции правового  подхода к решению различных  вопросов. Эти аудиторы, как правило, имеют такое же право на профессиональную тайну в отношении своих клиентов, как врачи и юристы, а правоохранительные, налоговые и другие аналогичные органы таких стран уважают право представителей некоторых профессий на свою тайну. Наше правовое государство находится в процессе становления, и до сих пор не прекращаются попытки использовать конфиденциальную информацию аудиторов для получения доказательств вины их клиентов, причем речь зачастую идет не о серьезных случаях, угрожающих безопасности государства, а о фактах мелких налоговых нарушений. Поэтому при подготовке названного Правила (стандарта) разработчики попытались, насколько это было возможно, освободить аудитора как от ответственности за не обнаружение фактов умышленных искажений, так и за недонесение о таких фактах. В результате в российском стандарте (в отличие от МСА) появились пространные высказывания о том, чем отличаются умышленные искажения бухгалтерской отчетности от неумышленных, перечисление внутренних и внешних факторов, способствующих таким искажениям. Вместе с тем четкие формулировки МСА 240 о том, как и в каких случаях следует информировать о фактах мошенничества руководство проверяемой фирмы (п. 19 и 20), в каких случаях и каким образом следует отражать факты мошенничества в аудиторском заключении (п. 21—23), когда возникает возможность информировать о фактах мошенничества правоохранительные органы (п. 24) и пр., в отечественном стандарте вылились в обтекаемые рассуждения о том, что случаи искажений отчетности следует отражать в рабочей документации аудиторской организации и в итоговых документах аудита: заключении и письменной информации руководству экономического субъекта (п. 4.6). Видимо, в ходе дальнейшей нормотворческой работы необходимо будет приблизить российское Правило (стандарт) к МСА, но для этого одновременно потребуется обеспечить законодательные гарантии прав аудиторов на профессиональную тайну.

Правило (стандарт) аудиторской  деятельности «Аудиторские доказательства»  подготовлено на основе МСА 500, но между  ними есть значительные расхождения. По-видимому, это связано с тем, что разработчики Правила (стандарта) на начальном этапе  перехода к стандартизации аудиторской деятельности сочли внедрение МСА 500 достаточно сложным и в ходе адаптации значительно упростили текст, опустив много существенных положений.

В российском Правиле (стандарте) вообще не рассматриваются утверждения (или предпосылки подготовки) бухгалтерской  отчетности (это, по сути, обстоятельства, которые подлежат проверке при поиске аудиторских доказательств). В пункте 13 МСА 500 приведены семь таких утверждений:

* существование;

* права и обязательства;

* возникновение;

* полнота;

* стоимостная оценка;

* измерение;

* представление и раскрытие.

В заключение прокомментируем  Перечень терминов и определений, используемых в Правилах (стандартах) аудиторской  деятельности, который подготовлен  на основе МСА 110 «Глоссарий». По нашему мнению, этот перечень не имеет самостоятельного значения и выполняет вспомогательную  функцию. С этой точки зрения различие между российским и международным стандартами не может рассматриваться как недостаток, желательно только, чтобы смысл одних и тех же понятий и в том и в другом документах совпадал. Этого не всегда удавалось добиться по двум причинам.

Во-первых, российский Перечень определений должен был базироваться на Временных правилах и на российских нормативных актах, регулирующих бухгалтерский  учет, поэтому он объективно не может  быть тождествен глоссарию из МСА. Можно  рассчитывать, что с приближением российских подходов к аудиту к международным, а российских подходов к бухгалтерскому учету — к МСФО дефиниции данных двух перечней будут приближаться друг к друг.

Во-вторых, российский Перечень содержит большее количество понятий. Такие понятия, как «честность», «объективность», «профессиональное  суждение аудитора», «профессиональное  суждение аудитора», «профессиональный  субъективизм аудитора» возможно очевидны для западных аудиторов, но отечественным  специалистам их необходимо было разъяснить. Некоторые же термины, например «утверждения (предпосылки подготовки) бухгалтерской  отчетности», по описанным выше причинам, еще ждут того, чтобы занять положенное место в российском перечне.

5. Несовпадающие стандарты

Существует значительное число российских Правил (стандартов) аудиторской деятельности, которые  не имеют прямых аналогов в системе  МСА.

Обычно национальные аудиторские  стандарты экономически развитых стран  предусматривают ту или иную форму  развернутого отчета аудитора перед  руководством (так называемого management letter, письма руководству) содержащего перечень обнаруженных недостатков, рекомендации по их устранению, усовершенствованию системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также анализ устранения замечаний по результатам аудита прошлого года и пр.

Несомненна и необходимость регламентирующего документа, где были бы сформулированы национальные требования к уровню образования аудиторов. В системе МСА такого стандарта нет не потому, что данный вопрос не важен, просто MАС выпускает по этому вопросу отдельную подборку инструктивных и регулирующих материалов. У нас требования к образованию аудиторов сформулированы во Временных правилах, и в Правиле (стандарте) «Образование аудитора», как документе более низкого законодательного уровня, требования Временных правил могли бы лишь конкретизироваться и детализироваться, но содержать какие-либо новации Правило (стандарт) не могло. Многие из этих требований с сегодняшних позиций воспринимаются неоднозначно, например, вероятность того, что аудитором может быть лицо, имеющее юридическое образование, по нашему мнению, использовалось на практике редко — не так уж много профессиональных юристов разбираются в дебете и кредите. В силу ряда причин в бухгалтерский учет и аудит за последнее время пришло много специалистов с техническим образованием, которые вынуждены были для формального соблюдения аттестационных требований получить дополнительное высшее или среднее специальное образование. Вместе с тем давно говорят о необходимости введения требования относительно дополнительной послевузовской подготовки для тех, кто хочет получить аудиторский аттестат. Однако пока такое требование может быть лишь рекомендательным. Таким образом, российский стандарт, посвященный образованию, необходим, но документ этот может стать полноценным только в том случае, когда неоправданно жесткие и конкретные положения Временных правил будут заменены отсылочной нормой закона об аудите, передающей полномочия формулировать соответствующие требования в таком стандарте.

Что касается Правила (стандарта) «Права и обязанности аудиторских  организаций и проверяемых экономических  субъектов», то история его появления  такова. Несколько лет назад готовились концептуальные документы, определявшие, какие российские Правила (стандарты) следует разрабатывать и в  каком порядке. Разработчики решили, что в Правилах (стандартах) несомненно должны быть конкретизированы права и обязанности участников аудита. Имелось в виду, что, например, в соответствии с одним из стандартов аудитор обязан документировать процесс аудита, а в соответствии с другим стандартом руководители экономического субъекта обязаны предоставлять аудитору письменные разъяснения и пр. Стало быть, предполагалось, что реально такие права и обязанности будут «разбросаны» по разным документам. Однако когда верстался список планируемых к подготовке Правил (стандартов), наименование документа о правах и обязанностях было внесено в этот список самостоятельным пунктом. На наш взгляд, необходимость решать названный вопрос в документе уровня стандарта сомнительна: базовые права и обязанности должны были бы быть сформулированы на уровне Временных правил или федерального закона, а в Правилах (стандартах) такие требования должны детализироваться и конкретизироваться.

Теперь рассмотрим Правило (стандарт) «Требования, предъявляемые  к внутренним стандартам аудиторских  организаций». В зарубежной практике подготовка внутренних стандартов аудиторских  фирм отдана на откуп самим фирмам, зависит от масштаба их деятельности и во многом продиктована содержанием  и логикой применяемых в этих странах аудиторских стандартов. Поскольку для подавляющего большинства  российских аудиторских организаций  требование подготовки внутренних стандартов в новинку, такой документ важен  и нужен. Многие положения данного  Правила (стандарта) носят методический, рекомендательный характер и должны подсказать аудиторам, как готовить внутренние регламентирующие документы.

Что касается Правила (стандарта) «Налоговый аудит и другие сопутствующие  услуги по налоговым вопросам. Общение  с налоговыми органами», то его появление  было вызвано тем, что до сих пор  в ходе аудита большинство российских аудиторов обращает наибольшее внимание именно на налоговые проблемы. Создание этого стандарта сопровождалось многочисленными дискуссиями. Несколько  лет назад, когда подготавливались планы разработки российских стандартов, решили, что именно такой стандарт, не имеющий международных аналогов, российским аудиторам будет полезен. Когда дело дошло до подготовки, необходимость такого стандарта многим уже казалась сомнительной, поскольку на повестку дня была поставлена задача показать российским аудиторам, что аудит как раз не сводится к налоговой проверке. После того, как стандарт все-таки решили готовить, стали обсуждаться две точки зрения. Согласно одной точке зрения в стандарте должны были устанавливаться требования по проверке налоговых вопросов в ходе обязательного ежегодного аудита. В соответствии с другой точкой зрения в стандарте должны были формулироваться требования к налоговому аудиту как к дополнительной аудиторской услуге. Победила вторая точка зрения, поскольку аудитору в ходе проверки достоверности отчетности следует анализировать все счета бухгалтерского учета с позиции их существенности, величины и вероятности появления ошибок и искажений, а балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» нужно уделять столько же внимания, сколько и любому другому счету. Наконец, при подготовке материала к рассмотрению в Комиссии по аудиторской деятельности было решено придать документу статус методики, а не стандарта, подчеркнув тем самым его методический, рекомендательный характер.

Следовательно, можно обсуждать  необходимость существования тех  или иных российских Правил (стандартов), не имеющих прямых аналогов в системе  МСА, но их появление всегда продиктовано определенной логикой.

Российские Правила (стандарты) аудиторской деятельности «покрывают»  не все МСА издания 1999 г. В таблице 4 приведены наименования документов, которые по состоянию на 1 января 2001 г. еще не использовались при подготовке российских регламентирующих документов.

Российские Правило (стандарты) разрабатываются небольшими партиями (по 4—5), что связано с организационными проблемами и особенностями финансирования. Те из них, до которых «не дошли  руки», видимо, не считались приоритетными. В первую очередь,— это предисловие  к Правилам (стандартам) и их концептуальная основа. Отсутствие таких документов связано с тем, что предисловие  и введение к любой книге обычно готовят к тому моменту, когда  она уже создана. Поскольку комплект российских Правил (стандартов) еще  не представляет собой единого целого, было естественно оставить подготовку предисловия на потом.

Российским законодательством  по бухгалтерскому учету предусматривается  возможность передачи ведения бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии  или специализированной организации. Тем не менее наиболее крупные и важные российские экономические субъекты, отвечающие критериям обязательного аудита: акционерные общества, предприятия со значительным объемом выручки и большой стоимостью активов и пр.— обычно все-таки не считают возможным отдавать свой учет на откуп некой сторонней организации, а имеют в штате главного бухгалтера, а то и бухгалтерию. Таким образом, разработка российского документа/ касающегося аудита субъектов, пользующихся услугами специализированных организаций, также не была отнесена к первоочередным задачам.

Особого комментария заслуживает  МСА501, касающийся аудиторского подхода к дополнительному рассмотрению особых статей бухгалтерской отчетности с точки зрения получения соответствующих аудиторских доказательств. Выше мы уже говорили о том, что российское Правило (стандарт) по аудиторским доказательствам (п. 3 табл. 2) является одним из наименее удачных с точки зрения соответствия международному прототипу. Во-первых, в нем полностью отсутствует упоминание так называемых утверждений (или предпосылок подготовки) бухгалтерской отчетности. Во-вторых, в российском Правиле (стандарте) приведен список способов получения аудиторских доказательств, который лишь частично совпадает с приведенным в МСА 500. Поэтому создать отечественный стандарт, в котором более подробно раскрывались бы требования к сбору аудиторских доказательств в приложении к конкретным ситуациям, было затруднительно. Разработчикам пришлось бы выбирать одно из двух зол: либо готовить документ, мало связанный с основным Правилом (стандартом) по аудиторским доказательствам, либо создавать оригинальный документ, заведомо мало связанный с международными стандартами. По нашему мнению, логично приступать к работе над российским аналогом МСА 501 только после кардинальной переделки российского Правила (стандарта), посвященного сбору и использованию в ходе аудита аудиторских доказательств.