Международные стандарты аудита

Правило (стандарт) аудиторской  деятельности «Внутрифирменный контроль качества аудита» было подготовлено в целом на основе международного аналога. Особенно хорошо это видно  по тем разделам, которые представляют собой адаптированный к российским условиям перевод МСА 220. Сопоставляя  российское Правило (стандарт) аудиторской  деятельности «Документирование аудита»  и соответствующий ему МСА 230, можно убедиться в их сходстве. Российское Правило (стандарт) включает в себя всю информацию международного аналога, но изложенную более подробно. Так, в отечественном стандарте  детализированы реквизиты, которые  должны содержаться в рабочих  документах; на Западе это считается  само собой разумеющимся. В Правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита» рассматривается, какие требования должна выполнять аудиторская организация в процессе проверки соблюдения экономическим субъектом нормативных актов, какими должны быть действия аудитора после выявления факторов нарушения таких актов, как это должно отразиться на аудиторском заключении и письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.

Российское правило (стандарт) по содержанию достаточно близко к  МСА 250. Незначительные расхождения  во многом обусловлены спецификой нынешней экономической ситуации в России и особенностями опубликованных ранее Правил (стандартов) аудиторской  деятельности. Очевидно, что МСА  не мог касаться проблем классификации  российских правовых актов, которая  приведена в п. 2.1 российского  документа. В МСА нет таких  важных для нашей практики моментов, как неоднозначная трактовка  нормативных документов (п. 2.4). Нет  и рекомендаций типа «направить письменный запрос... в орган, являющийся источником спорного нормативного документа» (подп. «а» п. 2.4.1). В случае расхождения  точек зрения аудитора и клиента  относительно вопроса о том, соблюдались  ли положения конкретного нормативного акта, международный документ дает предписание обсудить проблему (п. 28-29 МСА 250):

* с руководством экономического  субъекта;

* с юристом экономического  субъекта;

* с юристом аудиторской  фирмы. Отметим, что в практике  многих экономически развитых  стран под юристами фирмы обычно  подразумевают не штатных ее сотрудников, а адвокатскую контору, обслуживающую данную организацию на регулярной основе, т.е. более или менее беспристрастных специалистов.

Пунктом 32 МСА 250 рекомендуется  о замеченных нарушениях законодательства информировать аудиторский комитет.

Правило (стандарт) аудиторской  деятельности «Планирование аудита»  создано на базе МСА 300; основные принципы этих стандартов очень близки.

Российский документ, как  часто бывает, более подробен. В  МСА 300 не предусматривается этап предварительного планирования. Российское правило (стандарт) в этой части содержит много дополнительного  материала. Опыт совместной работы с  ведущими западными аудиторскими фирмами  показал, что они уделяют большое  внимание предварительному знакомству с потенциальным клиентом и внутренние правила их работы содержат обычно много требований, близких к требованиям  раздела 3 отечественного Правила (стандарта). Некоторые особенности аудиторского задания, которые предписывается оговаривать  в общем плане аудита международным  стандартом, посвященным планированию, почему-то не нашли места в российском аналоге.

Правило (стандарт) аудиторской  деятельности «Понимание деятельности экономического субъекта» в целом  является аналогом МСА 310. Однако некоторые  российские аудиторы считают, что нецелесообразно  тратить много времени на понимание  деятельности клиента. Поэтому авторы российского Правила (стандарта) ввели  в него отдельный раздел, посвященный  необходимости такого понимания. В  МСА 310 подобного раздела нет; по-видимому, западного аудитора в этом убеждать не надо.

Правило (стандарт) аудиторской  деятельности «Существенность и  аудиторский риск» было разработано  в 1995—1996 гг. на основе МСА издания 1994 г. В то время в МСА вопросы  существенности рассматривались вместе с аудиторскими рисками, а по поводу изучения систем бухгалтерского учета  и внутреннего контроля клиента  существовал самостоятельный МСА.

Правило (стандарт) аудиторской  деятельности «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего  контроля в ходе аудита» в основном соответствует МСА 400. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудит в  условиях компьютерной обработки данных»  аналогичен МСА 401. Основные различия связаны  с тем, что российский стандарт более  подробный и написан с учетом специфики компьютеризации российских экономических субъектов и особенностей используемого ими программного обеспечения.

Правило (стандарт) аудиторской  деятельности «Первичный аудит начальных  и сравнительных показателей  бухгалтерской отчетности» представляет собой комбинацию двух международных  стандартов: МСА 510, посвященного первичным  аудиторским проверкам и начальным  сальдо, и МСА 710, касающегося сравнительных, или сопоставимых, значений.

Правило (стандарт) аудиторской  деятельности «Аналитические процедуры» близко к МСА 520, но материал структурирован по-другому и использованы примеры, близкие к российской практике.

Правило (стандарт) аудиторской  деятельности «Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете» является аналогом МСА 540, в основном соответствует  ему, но не играет той роли, что МСА 540 на Западе, поскольку нормативные  требования, предъявляемые к российским оценочным значениям, находятся  еще на стадии разработки.

Правило (стандарт) аудиторской  деятельности «Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита» составлено на базе МСА 550. Последний был разработан еще до того, как в российском бухгалтерском учете появились  требования по раскрытию информации об аффилированных лицах. Поэтому отечественный  стандарт содержит дополнительные пояснения  и комментарии по сравнению с  международным прототипом.

Правило (стандарт) аудиторской  деятельности «Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем  событий, произошедших после даты составления  и представления бухгалтерской  отчетности» сформировано на основе МСА 560. При этом были учтены разработанные  до него нормативные документы (инструкции и ПБУ, посвященные подготовке и  передаче пользователям или опубликованию  бухгалтерской отчетности). Однако российское ПБУ, касающееся событий  после отчетной даты, увидело свет только через два года после выхода Правила (стандарта).

В отличие от многих развитых стран Запада российские юридические  лица заканчивают финансовый год  одновременно — 31 декабря. Как следствие  — аудиторы ведут свою работу с  клиентами на протяжении нескольких месяцев, зачастую уже после того, как бухгалтерская отчетность подготовлена, подписана и передана пользователям. Учет этого различия потребовал внесения соответствующих изменений в  российский документ по сравнению с  МСА.

Правило (стандарт) аудиторской  деятельности «Применимость допущения  непрерывности деятельности» —  аналог МСА 570. Анализируя их, можно  сказать, что эти два стандарта  являют собой пример удачной адаптации  западного документа к российским условиям. Названные стандарты близки по содержанию. Имеются непринципиальные различия по форме. Так, перечень оснований, по которым могут возникнуть сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, и примеры применяемых аудиторских процедур, которые в МСА 570 (п. 6 и 9) включены непосредственно в текст, в отечественном стандарте вынесены соответственно в приложения 1 и 2.

Правило (стандарт) аудиторской  деятельности «Разъяснения, предоставляемые  руководством проверяемого экономического субъекта» подготовлено на основе МСА 580. С одной стороны, российский документ очень близок по содержанию к международному аналогу, и это можно отнести  к достоинствам данного Правила (стандарта). С другой стороны, российский текст примерно в два раза превышает международный по объему (текст МСА без приложений занимает чуть более двух страниц).

Правило (стандарт) аудиторской  деятельности «Проведение аудита с  помощью компьютеров» подготовлено на основе ПМАП 1009. Следует отметить, что методы аудита с использованием компьютеров не получили достаточно широкого распространения в российской практике. В целом отечественный  стандарт близок по содержанию к западному  прототипу. Можно указать лишь два  характерных различия, вызванных  российской спецификой. Во-первых, в  ПМАП 1009 предполагается, что компьютерные средства аудита будут применяться  в первую очередь к компьютерным системам бухгалтерского учета клиента. В отечественном же стандарте  не исключается возможность применения компьютерных средств и к бумажному  варианту учета. Во-вторых, в ПМАП 1009 рассматриваются такие виды программного обеспечения аудитора, как пакеты программ, программы специального назначения и программы-утилиты. В отечественном  стандарте в состав программного обеспечения аудитора включаются еще  компьютерные информационно-правовые базы данных (например, «Консультант-плюс»  или «Гарант»), получившие в последнее  время широкое распространение  в России в связи с противоречивостью  и частой сменой нормативных актов.

4. Отличающиеся стандарты

Цель разработки российских Правил (стандартов) аудиторской деятельности — подготовка пакета документов, основанного  на системе МСА, поэтому стандарты, противоречащие МСА, умышленно никто  готовить не планировал. Тем не менее по различным причинам некоторые российские Правила (стандарты), даже совпадающие по названию и содержанию с международными прототипами, существенно от них отличаются. Разумеется, перечень, приведенный в табл. 2, как и многие другие утверждения, сформулированные в данной статье, составлен так, как мы считали правильным, и это мнение субъективно.

Прежде всего укажем МСА, которые были подвергнуты существенной переработке в 1999 г.: МСА 530 (российский аналог — «Аудиторская выборка») и ПМАП 1005 (российский аналог — «Особенности аудита малых экономических субъектов»}. Указанные документы системы МСА стали подробнее, их объем во много раз увеличился, был изменен или уточнен ряд концептуальных положений. Таким образом, одной из причин несоответствия российских и международных стандартов является изменение самих МСА и ПМАП, поэтому целесообразно переработать российские Правила (стандарты) аудиторской деятельности.

Другой причиной различия российских Правил (стандартов) и МСА  являются требования российских нормативных  актов более высокого уровня, которым  не должны противоречить положения  отечественных стандартов.

Одним из ярких примеров является Правило (стандарт) аудиторской  деятельности «Порядок составления  аудиторского заключения о бухгалтерской  отчетности». Формально оно подготовлено на основе МСА 700. Вместе с тем в  ходе разработки отечественного стандарта  неизбежно требовалось выполнять  Временные правила аудиторской  деятельности в Российской Федерации [4, п. 18], где неоправданно подробно описана  форма аудиторского заключения. Логика авторов Временных правил понятна: в то время, когда они разрабатывались, не были еще очевидны роль и место  стандартов аудита во внутрифирменной  системе контроля качества работы аудиторов. Поэтому возникли опасения, что неправильно  разрешать аудиторам по результатам  проверки подписывать лаконичный документ объемом менее одной страницы. Считалось, что многие аудиторы будут  подписывать аудиторские заключения, не проводя серьезных проверок. В  качестве возможного выхода предложили готовить в составе аудиторского заключения развернутый перечень отмеченных нарушений, названный аналитической  частью. Кое-каких упущений и оговорок, Временных правил (например, там не были предусмотрены условно-положительные аудиторские заключения или было запрещено передавать пользователям аудиторского заключения вводную часть, где содержалась общедоступная информация об аудиторской организации, проводившей проверку) удалось избежать в Правиле (стандарте), но в целом российское аудиторское заключение обрело вид, существенно отличающийся от предписанного МСА. Видимо, данное расхождение сможет быть устранено только после отмены Временных правил и замены их законом об аудите.

В период подготовки Временных  правил практически не существовало профессиональных аудиторов, не было речи и о каких-либо документах профессиональных объединений аудиторов, содержащих нормы их поведения, поэтому во Временных  правилах была ограничена сфера деятельности аудиторов собственно аудитом и  оказанием «других услуг по профилю  своей деятельности» [4, п. 9]. Получилось, что в МСА 920 описаны лишь требования, предъявляемые к аудиторским  услугам, связанным с различными проверками и бухгалтерскими услугами, а в российском Правиле (стандарте) предпринята более-менее успешная попытка определить, какие сопутствующие  услуги вправе, а какие не вправе оказывать аудиторские организации, включая издательскую деятельность, проведение семинаров, рекрутинг (услуги по набору персонала). В результате российский документ имеет мало общего с международным аналогом, а главное — так у не оговорены виды деятельности, которые запрещены для аудиторских организаций.