Методические аспекты составления консолидированной отчетности

     Заключительный  момент - пересчет статей балансов консолидируемых зарубежных предприятий в валюту материнской компании.

     Таким   образом,   сравнение учетных  политик головного и других предприятий группы и при необходимости, в случае их отклонения, составление переходного баланса предприятиями, входящими в состав группы, является исходным пунктом в процессе составления консолидированной отчетности⁷. 

     2.1. Правила составления консолидированной  финансовой отчетности    

     При формировании консолидированной финансовой отчетности балансы и отчеты о прибылях и убытках объединяются постатейно и построчно посредством суммирования показателей в аналогичных статьях с данными об имуществе, обязательствах и акционерном капитале, доходах, расходах, прибылях и убытках. В российской практике постатейное суммирование показателей осуществляется без осложнений, так как применяемые формы финансовой отчетности большинства организаций имеют построчную стандартизацию. Показатели каждой строки финансовой отчетности строго регламентируются и легко идентифицируются по их содержанию, поэтому не требуются дополнительные консолидационные бухгалтерские проводки на некоторых счетах.    

     При постатейном суммировании отчетов  материнского и дочернего общества следует исключать дублирование по следующим статьям:

     1. Расчетные операции, проведенные между материнскими и дочерними обществами. Взаимно погашается в консолидированном балансе сальдо по счету взаимных расчетов с дочерними и материнскими обществами. В расчетах по дебиторской и кредиторской задолженности по всем счетам отражается только сальдо, относящееся к другим компаниям и организациям. Суммы расчетов между консолидированными обществами элиминируются (исключаются) и в консолидированной финансовой отчетности не показываются. Расчеты по дивидендам, выплаченным дочерними обществами, материнским обществом также должны быть элиминированы в консолидированной финансовой отчетности. При этом следует исключить показатели выплаты дивидендов в дочернем обществе и получения дивидендов и их зачисления в доходы материнского общества. Данная операция приводит к нулевому результату.

     2. Операции по инвестициям в дочерние общества. Исключается балансовая стоимость инвестиций материнского общества в каждое дочернее общество и доля материнского общества в акционерном капитале каждого дочернего общества. При формировании консолидированной финансовой отчетности следует также исключать инвестиции одних дочерних компаний данной сферы консолидации в другие. Нередко затраты в инвестиции превышают соответствующую долю инвестора в акционерном капитале, поэтому возникшая разница элиминируется за счет уменьшения нераспределенной прибыли, а при недостатке ее за счет дополнительного капитала дочернего общества. Акции дочернего общества, приобретаемые по ценам фондового рынка, превышающим их балансовую стоимость в дочернем обществе, можно корректировать по стоимости при первой консолидации за счет переоценки имущества по рыночным ценам и введении в баланс показателя стоимости деловой репутации на недостающую разницу в стоимости.

     3. Операции по доходам, расходам и прибыли от реализации между консолидированными обществами. При формировании консолидированной    финансовой    отчетности    исключаются внутригрупповые операции и сальдо по выручке от продаж, соответствующим расходам и прибыли для того, чтобы в консолидированной отчетности не завышались объемы операций с  внешними  контрагентами  и  финансовые результаты деятельности. Для получения данных, связанных с элиминированием указанных показателей, следует вести отдельный учет операций по продажам и их финансовых результатов, осуществляемым между обществами сферы консолидации.

     4. Нереализованные прибыли и убытки от операций между консолидированными обществами. При формировании консолидированной финансовой  отчетности  исключаются  финансовые результаты по внутригрупповым операциям,  полностью завершенным в одних обществах, включаемых в консолидированную отчетность, и незаконченным либо не полностью законченным в других обществах.

     Необходимость в элиминировании некоторых показателей  консолидируемой финансовой отчетности может возникнуть также в случаях:

     - различия сроков проведения соответствующих  операций, возникающих в одних отчетных периодах и прекращающих в других;

     - различных сроков окончания финансового  отчетного года;

     - отсутствия единой учетной политики на разных предприятиях сферы консолидации.

     При дополнительном раскрытии в консолидированной  финансовой отчетности некоторой информации, необходимо приводить перечень существующих дочерних обществ, входящих в сферу консолидации, с указанием доли участия или процента принадлежащих материнскому обществу голосующих акций, а также раскрывать причины непредставления консолидированной отчетности с указанием методов отражения финансовой информации имеющихся дочерних обществ в финансовой отчетности материнского общества.

     В случае, если при составлении консолидированной  финансовой отчетности включалась отчетность, сформированная на основе не единой учетной политики, то необходимо раскрывать и показывать удельный вес статей финансовой отчетности, к которым применялась другая учетная политика.

     В целях принятия соответствующих  решений пользователями подлежит обязательному  раскрытию в консолидированной  финансовой отчетности следующая информация:

     - характер отношений между материнской  и дочерними компаниями, если материнская компания не обладает более половиной голосующих акций дочерней компании;

     - названия компаний, в которых  материнская компания имеет более  половины голосующих акций, но данные компании не признаны в качестве дочерних из-за отсутствия существующего контроля над ними;

     - влияние на финансовое положение  материнской компании на отчетную  дату и результаты финансовой  деятельности за отчетный период  операций по приобретению и отчуждению дочерних компаний.

     В отношении инвестиций, по которым  компания является прямым или опосредованным владельцем более 20% акций, необходимо предоставлять следующую дополнительную информацию для целей составления консолидированной финансовой отчетности, что соответствует требованиям МСФО и российской системы учета о консолидации бухгалтерской отчетности организаций показателей дочерних и зависимых компаний:

     - адрес компании;

     - процент участия владельца акций  в акционерном капитале компании  — объекта инвестиций на дату приобретения акций;

     - процент участия владельца акций в акционерном капитале компании — объекта инвестиций по состоянию на конец периода;

     - подробную информацию о любых  изменениях процента участия  в акционерном капитале компании — объекта инвестиций, с указанием даты приобретения, уплаченного вознаграждения и процента участия до и после такого приобретения;

     В отношении внутрифирменных расчетов (например, операции продажи, покупки, передачи активов и т.д.) в течение  отчетного периода необходимо предоставить следующую дополнительную информацию:

     - наименование компаний — участниц соответствующих внутрифирменных операций;

     - суммы внутрифирменных расчетов;

     - тип внутрифирменных расчетов;

     - остатки на дату составления  балансов по внутрифирменным  расчетам;

     - суммы прибыли и убытков по  операциям внутрифирменных расчетов;

     - информацию об устранении всех  внутрифирменных расчетов и данных  прибыли и убытков, связанных  с данными расчетами из консолидированной  финансовой отчетности.

     Данные  по остаткам внутрифирменных расчетов по состоянию на конец периода, включая  данные по движению средств на счетах в течение периода, необходимо выверить и зачесть на конец периода.

     В случаях, когда компания владеет  более чем 50% акций, финансовые результаты деятельности и балансовые показатели компании — объекта инвестиций должны быть консолидированы  в отчетности компании на конец периода.

     В случаях, когда компания владеет  от 20 до 50% акций, финансовые результаты деятельности и балансовые показатели компании — объекта инвестиций должны быть включены в финансовую отчетность компании — держателя инвестиций по методу пропорционального распределения прибылей по состоянию на конец периода.

     Таким образом, существует определенный порядок  и правила составления консолидированной финансовой отчетности в зависимости от различных показателей предприятия⁸. 

     2.2. Процедура  консолидирования

     Консолидирование  должно обеспечивать исключение повторного учета взаимных операций компаний группы.

     При составлении консолидированной  отчетности данные отчетности материнской компании и дочерних предприятий объединяют поэтапно. В этих целях сначала постатейно суммируют статьи отчетности компаний группы, а затем исключают взаимные инвестиции и операции. В общем виде это можно представить следующим образом:

     - затраты по инвестициям инвестора  заменяются собственным капиталом инвестируемых предприятий;

     - остатки непогашенной задолженности  по внутрифирменным операциям, таким, как внутрифирменные продажи, расходы, займы, дивиденды, элиминируются (устраняются) полностью;

     - чистая прибыль, принадлежащая  сторонним акционерам дочернего предприятия (доля меньшинства), указывается отдельно от прибыли, принадлежащей материнской компании.

     При составлении консолидированного баланса  особое значение имеет порядок объединения долговых обязательств. С правовой точки зрения группа предприятий не может иметь долговых обязательств или задолженности по отношению к самой себе. Поэтому кредиты и прочие долговые обязательства, отчисления в резервный фонд и задолженность между предприятиями, входящими в группу, должны исключаться. Это касается, прежде всего, следующих статей баланса: задолженности по взносам в уставный капитал; расчетов по коммерческим операциям; кредитов, выданных предприятиям группы; долгосрочных финансовых вложений; векселей; прочей задолженности; краткосрочных финансовых вложений.

     Элиминируются инвестиции материнской компании в  дочерние предприятия и доля, принадлежащая материнской компании в акционерном капитале дочерних предприятий.

     Статьи  собственного капитала дочернего предприятия, подлежащие консолидации, следующие:

     - уставный капитал; 

     - резервный капитал; 

     - резервы, образованные из валового  дохода;

     - нераспределенная прибыль (непокрытый  убыток);

     - чистая прибыль (чистый убыток) текущего года.

     Можно выделить этапы консолидирования баланса  в зависимости от наличия или отсутствия взаимных операций:

     - первичная консолидация (при составлении  впервые консолидированной отчетности ранее независимых предприятий;

     - последующая консолидация (при составлении  консолидированной отчетности группы, образованной ранее и уже осуществляющей взаимные операции)⁹.

     В зависимости от характера сделки при инвестировании и установлении контроля выделяют два метода составления  первичной консолидированной отчетности: метод покупки (приобретения) и метод слияния (поглощения). Эти методы различаются процедурно и оказывают большое влияние на совокупные финансовые результаты, представляемые в консолидированной отчетности.

     Метод приобретения путем покупки имеет  свои сложности: прежде всего, согласно этому методу необходимо проведение дорогостоящей переоценки, а также требуется наличие у инвестора свободных денежных ресурсов. Альтернативой ему выступает все шире применяемый метод слияния инвестора с инвестируемой компанией, в соответствии с которым требуется незначительная величина денежных средств и осуществляется обмен акций инвестора на акции инвестируемой компании. При этом удается избежать уплаты налогов, а акционеры не лишаются прав собственности, поскольку взамен прежних акций получают новые. При слиянии права могут приобретаться не только материнской компанией, но и компанией, не входящей в группу, или перераспределяться между несколькими компаниями¹⁰.

     Консолидированный отчет о прибылях и убытках  составляется аналогично консолидированному балансу, т.е. суммированием счетов прибылей и убытков из отчетностей предприятий, входящих в группу, и исключения доходов и расходов, возникших в результате операций внутри группы, так как концерн не может реализовывать прибыли и убытки от операций внутри себя самого. В его консолидированный отчет о прибылях и убытках включаются лишь финансовые результаты, полученные от операций с третьими лицами, не входящими в состав концерна. Это достигается пересчетом корреспондирующих затрат и результатов и (или) перегруппировки их в составе счета прибылей и убытков. Следует отметить, что исключаются не только выручка от реализации продукции, но и прочие доходы от продаж и оказания услуг¹¹.