Методические аспекты составления консолидированной отчетности

     При анализе деятельности групп их частные  балансы не дают комплексного представления об общих результатах деятельности, так как они являются ограниченными и утрачивают свои аналитические возможности. Возникает необходимость в принципиально иной информации, которая формируется в результате составления консолидированной бухгалтерской отчетности. Ее задачей является отражение фактической картины имущественного, финансового положения и результатов хозяйственной деятельности группы юридически самостоятельных предприятий, которые рассматриваются как одна экономическая общность.

     Таким образом, консолидированная бухгалтерская отчетность представляет собой объединение при помощи специальных учетных процедур (а не простого суммирования) отчетности двух и более предприятий, находящихся в определенных юридических и финансово-хозяйственных взаимоотношениях, когда одно или несколько юридически самостоятельных предприятий находятся под контролем лишь одного общества — так называемого материнского (родительского) общества, стоящего над всеми прочими членами группы.

     Консолидированные отчеты показывают, какими были бы отчеты организации, если бы она закрыла все дочерние предприятия и осуществляла непосредственное управление их деятельностью в рамках одного юридического лица.

     Составление консолидированной отчетности связано, прежде всего, с крупными транснациональными корпорациями (ТНК), чьи акции котируются на фондовых биржах и операции носят  международный характер. Многочисленные мелкие и средние компании в большинстве случаев освобождаются от необходимости ее составления.

     Вместе  с тем значение консолидированной  отчетности выходит за чисто информационные рамки, поскольку имеет вполне конкретных пользователей, — инвесторов и акционеров. Внутрифирменные операции могут создавать нереалистичную картину активности группы компаний, ее продаж, расчетов, запасов, финансовых результатов.

     Консолидированная отчетность представляет более объективную  картину операций и финансового  положения единой экономической  единицы, не заменяя отдельных финансовых отчетов компаний группы, поскольку отражает ее экономические взаимосвязи³.

     Такая отчетность может выполнять функцию  контроля для материнской компании и влиять на ее дивидендную политику. В некоторых странах, например в США, консолидированная прибыль является основой для объявления дивидендов (материнская компания принимает решение о выплате дивидендов по результатам деятельности дочернего предприятия). Несомненно, консолидированная отчетность содержит важную информацию для принятия финансовых и управленческих решений.

     Если  материнская компания удовлетворяет  перечисленным выше критериям, она обязана составлять консолидированную отчетность. Это относится к каждому  дочернему предприятию группы.

     Компания, имеющая дочерние предприятия, не составляет консолидированную отчетность, если в свою очередь является дочерним предприятием, а ее материнская компания составляет консолидированную отчетность.

     Консолидированная бухгалтерская отчетность составляется на основе отчетности предприятий группы при помощи определенных учетных процедур, которые представляют собой, в сущности, суммирование активов, обязательств, доходов и расходов предприятий группы и исключения общих статей.

     По  своему содержанию консолидированная  бухгалтерская отчетность аналогична отчетности любого другого самостоятельного предприятия и включает:

- консолидированный баланс (форма №1);

- консолидированный отчет о финансовых результатах (форма №2);

- консолидированный отчет о движении денежных средств,

- пояснения (расшифровки) к консолидированному финансовому отчету;

     - доклад  руководства правления предприятий  группы⁴.

     Не  всегда отчет группы может включать все перечисленные позиции; состав консолидированной  отчетности в разных странах может  быть различным. Различной может быть и структура консолидированного баланса или счета прибылей и убытков.

     Согласно 7-й Директиве ЕС, которая определяет общие правила составления консолидированных отчетов, они должны включать бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках и пояснения (расшифровки), а также дополняться специальным отчетом о состоянии дел концерна.

     По  международным и российским правилам материнская компания обязана консолидировать все зарубежные и национальные предприятия концерна независимо от рода их деятельности. Однако, если деятельность какого-либо предприятия значительно отличается от деятельности группы, то, согласно МСУ в пояснительной записке необходимо указать на этот факт. К тому же рекомендуется приводить данные отчетности такого предприятия отдельной позицией при расшифровке тех или иных статей консолидированной отчетности. Международными стандартами предусмотрено также (в российских не указано), что предприятие не должно включаться в консолидированную отчетность, если его доля в уставном капитале приобретена исключительно с целью продажи, а также если предприятие перестает отвечать определению дочернего, - с этого момента оно не включается в консолидированную отчетность группы.

     Освобождаются от составления консолидированной  отчетности малые и средние компании, если соблюдаются два из трех требований: размеры товарооборота, итог баланса  и число занятых. Расчет суммы  баланса и товарооборота может осуществляться валовым или чистым методами; согласно последнему исключаются внутрифирменные операции.

     Консолидированная отчетность не составляется, если:

     - предполагается временный контроль, поскольку дочернее предприятие приобретено с целью продажи в ближайшем будущем;

     - дочернее предприятие работает в условиях строгих ограничений, что - существенно снижает возможность передачи фондов материнской компании;

     - дочернее предприятие не является значительным для группы;

     - несколько взятых вместе предприятий не занимают значительного места в группе;

     - деятельность дочернего предприятия отличается от деятельности предприятий, входящих в группу (иначе нарушается концепция справедливой и достоверной оценки);

     - высока стоимость и значительна задержка представления информации и документов, необходимых для консолидации.

     В соответствии с Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу, одобренной Приказом Минфина России от 1 июля 2004 г. № 180 консолидированная финансовая отчетность как разновидность бухгалтерской отчетности выполняет исключительно информационную функцию и представляется заинтересованным внешним пользователям. Данная отчетность должна стать одним из основных источников финансовой информации для принятия экономических решений этими пользователями⁵.

     Главная задача в области консолидированной  финансовой отчетности -обеспечение гарантированного доступа заинтересованным пользователям  к качественной, надежной и сопоставимой информации о группе хозяйствующих субъектов. 

1.3. Принципы подготовки консолидированной отчетности 

       В соответствии с международными стандартами  консолидированная отчетность должна базироваться на определенных принципах (отвечать требованиям).

       1. Принцип полноты. Все активы, обязательства, расходы будущих периодов, доходы будущих периодов консолидированной группы принимаются в полном объеме независимо от доли материнской компании. Долю меньшинства показывают в балансе отдельной статьей под соответствующим заголовком.

       2. Принцип собственного капитала. Поскольку материнская компания  и дочерние предприятия рассматриваются  как единая экономическая единица,  собственный капитал определяется  по балансовой стоимости акций  консолидируемых предприятий, а также финансовых результатов деятельности этих предприятий и резервов.

       3. Принцип справедливой и достоверной  оценки. Консолидированная отчетность  должна быть представлена в  ясной и удобной для понимания  форме и давать правдивую и  достоверную картину активов, обязательств, финансового положения, прибылей и убытков предприятий, входящих в группу и рассматриваемых как единое целое.

       4. Принцип постоянства использования методов консолидации и оценки и принцип функционирующего предприятия. Методы консолидации должны применяться продолжительное время при условии, что предприятие является функционирующим, т.е. не намеревается прекращать свою деятельность в обозримом будущем. Отклонения допустимы в исключительных случаях, причем они должны быть раскрыты в приложениях к отчетности с соответствующим обоснованием. Этот принцип распространяется как на формы, так и на методы составления консолидированной отчетности.

       5. Принцип существенности. Этот принцип предусматривает раскрытие таких статей, величина которых может повлиять на принятие или перемену решения о финансово-хозяйственной деятельности компании.

       6. Единые методы оценки. Активы, пассивы, расходы будущих периодов, прибыли и затраты консолидированной компании должны быть учтены во всей полноте. Не имеет  значения, как они представлены в текущем учете и отчетности предприятий, входящих в группу, поскольку материнская компания не налагает запрет и не осуществляет избирательные учетные подходы. Важно, чтобы при консолидации активы и пассивы материнской компании и дочерних предприятий были оценены по единой методологии, применяемой материнской компанией. Методы оценки по законодательству, которое соблюдает материнская компания, должны применяться при составлении консолидированной отчетности.

       7. Единая дата составления. Консолидированная отчетность должна составляться на дату баланса материнской компании. Показатели отчетности дочерних предприятий также должны быть пересчитаны на дату консолидированной отчетности⁶.

 

      Глава 2. Методические аспекты составления  консолидированной  отчетности

     2.1. Подготовка отчетности дочерних компаний к составлению консолидированной отчетности

     Общим требованием, предъявляемым к годовому консолидированному бухгалтерскому отчету, является условие, что имущественное и финансовое положение, а также уровень доходов должны быть представлены таким образом, чтобы группа предприятий выглядела как единое целое.

     Проблема  заключается в том, что балансы  материнской и дочерней компаний могут быть составлены на различные даты и в различной валюте, отличаться по структуре, составу, содержанию и оценке статей. В пункте 1.5.1 Указаний к приказу Минфина России № 81 приведено правило отражения в консолидированной отчетности показателей  отчетности  дочерних компаний - "при условии единства принятых учетных политик" Что делать, если это условие не соблюдено, остается из приказа неясным. Международными стандартами предусмотрено, что в таком случае в несколько этапов при помощи составления промежуточных балансов необходимо подготовить отчетность компаний группы к составлению консолидированной отчетности, перейдя на единые требования к отчетности, применяемые материнской компанией.

     В ходе подготовки отчетности у дочерней компании может возникнуть необходимость внести изменения:

     - в структуру баланса;

     - в состав и содержание статей баланса;

     - в оценку статей баланса;

     - в пересчет статей баланса из одной валюты в другую.

     Первым  этапом подготовки к консолидированному отчету является перегруппировка статей баланса. Необходимости в ней обычно не возникает, если дочерние компании находятся в одной стране с материнской, так как тогда они, как правило, применяют единые методы составления отчетности. Однако зарубежные дочерние компании, составляющие отчетность в соответствии  с  национальными требованиями, вынуждены перегруппировывать свои балансы в соответствии с требованиями материнской компании.

     Затем необходимо пересмотреть содержание статей баланса на их соответствие принятым в материнской компании методам бухгалтерского учета. Необходимо обратить внимание на стоимостную оценку составляющих баланс статей и при необходимости произвести корректировки. Изменения тут могут быть необходимыми как для зарубежных дочерних компаний, так и для отечественных, если применяемая ими учетная политика отличается от политики материнской компании.