Лекции по "Бухгалтерскому учет в строительстве"

Заказчик для  осуществления будущего строительства  должен иметь проектно-сметную документацию на возведение отдельно строящихся зданий или на комплекс зданий. С этой целью он обращается в проектную организацию с техническим заданием на возведение объекта. Проектная организация разрабатывает пакет проектно сметной документации, в который входит проект производства работ, проект организации строительства, и сметно-финансовые расчеты. На основе финансовых расчетов в дальнейшем определяется договорная стоимость объекта.

Деятельность  заказчика лицензируется. Данная организация  подбирает подрядные строительные организации, осуществляет технический и архитектурный надзор за строительством, должна принять и оплатить выполненные работы.

Согласно п. 2 Положения по бухгалтерскому учету  «Учет договоров (контрактов) на капитальное  строительство» (ПБУ 2/94), под застройщиком понимается инвестор, а также иные юридические и физические лица, уполномоченные инвестором осуществлять реализацию инвестиционных проектов по капитальному строительству.

Аналогичное определение  дано и в п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, согласно которому застройщиками осуществляются организация строительства объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат.

Однако в соответствии с п. 3 ст. 4 Закона № 39-ФЗ уполномоченное инвестором лицо, осуществляющее реализацию инвестиционного проекта, именуется заказчиком.

В договорах  часто используется термин «заказчик-застройщик». Согласно п. 1 Положения о лицензировании деятельности по строительству зданий и сооружений I и II уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом, выполнение функций заказчика-застройщика подлежит лицензированию в порядке, установленным данным Положением.

Однако Закон  № 39-ФЗ предписывает именовать такую  организацию только заказчиком, и никак не застройщиком и не заказчиком-застройщиком.

В соответствии со ст. 2 Федерального закона «Об участии  в долевом строительстве многоквартирных  домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые  законодательные акты Российской Федерации» (далее – Закон № 214-ФЗ) застройщиком следует называть организацию, имеющую в собственности или на праве аренды земельный участок и получившую разрешение на строительство на этом участке мноквартирного жилого дома либо иного объекта недвижимости. При этом под иными объектами недвижимости понимаются гаражи, объекты здравоохранения, общественного питания, предпринимательской деятельности, торговли, и т. д., за исключением объектов производственного назначения.

В связи с  тем, что данные понятия применяются в различных отраслях права они не противоречат друг другу и по сути являются одним и тем же. Однако в договорах рекомендуется использовать понятие «заказчик», поскольку регулируется это гражданским правом, которым оно предусмотрено [12].

Выполнение строительно-монтажных  работ производит строительная организация, которая согласно п. 4 ст. 4 Закона № 39-ФЗ именуется подрядчиком.

Подрядчик –  юридическое лицо, выполняющее подрядные  работы для застройщика по договору на строительство. Подрядчики обязаны иметь лицензию на осуществление ими тех видов деятельности, которые подлежат лицензированию в соответствии с законодательством.

В соответствии с действующим законодательством  в РФ применяются различные формы  организации строительных работ, от которых в значительной степени зависят система организации бухгалтерского учета и методология выявления финансового результата каждого участника процесса строительства.

Деятельность  подрядных строительно-монтажных  организаций можно подразделить на два вида: генподрядную и субподрядную.

Строительство в форме генерального подряда  подразумевает, что генеральный  подрядчик несет комплексную  ответственность за руководство  строительными работами.

Заказчик (застройщик) может организовать строительные работы двумя способами: комплексного генподряда или долевого подряда.

В рамках комплексного генподряда заказчик (застройщик) заключает  с генеральным подрядчиком (далее  – генподрядчик) только один подрядный  договор на строительство объекта. При этом следует иметь в виду, что генподрядчик организация может и не исполнять строительных работ, а суть ее функций может сводиться к координации деятельности субподрядных организаций; сбору и анализу экономической, управленческой или другой информации, связанной со строительством; организации, обеспечению ведения строительных работ и руководству процессом строительства. При необходимости генподрядчик заключает субподрядные договора с другими подрядчиками, которые отвечают за выполнение отдельных частей подряда.

Работодателем для субподрядной организации является генподрядная организация. Субподрядные организации являются непосредственным и исполнителями строительных работ. Они, как правило, имеют узкую специализацию по видам строительных работ

В результате осуществления  долевого подряда объект делится на отдельные части, по каждой из которых заказчик (застройщик) заключает отдельный подрядный договор.

Согласно п. 6 ст. 4 Закона № 39-ФЗ субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции  двух и более субъектов.

Инвестор может одновременно быть и пользователем, и подрядчиком; заказчик может выполнять функции подрядчика и т.д. В жилищном строительстве застройщик может также исполнять функции других участников строительного процесса – заказчика и подрядчика.

Правовые и  экономические отношения сторон в строительстве, а также гарантии равной защиты прав, интересов и имущества субъектов строительной деятельности устанавливаются договором строительного подряда., в соответствии с которым подрядчик обязуется в установленные договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену [13].

Договор строительного подряда является главным документом, регламентирующим порядок и условия осуществления строительных работ (изготовления строительной продукции). В нем предусматриваются права, обязанности и ответственность участников процесса капитального строительства. По содержанию и охвату различных аспектов договор строительного подряда относится к сложным видам договоров.

По завершении строительства объекта застройщик определяет инвентарную стоимость  каждого вводимого в эксплуатацию объекта строительства. Под инвентарной стоимостью объекта понимаются затраты застройщика по возведению объекта в соответствии с договором на строительство с его начала до ввода в эксплуатацию.

Согласно ПБУ 2/94 незавершенное строительство  – затраты застройщика по возведению объектов строительства с начала строительства и до ввода объектов в эксплуатацию.

Завершенное строительство  – затраты застройщика по введенному в эксплуатацию объекту строительства.

Незавершенное производство – затраты подрядчика на объектах строительства по незаконченным работам, выполненным согласно договору на строительство.

Строительную  деятельность относят к долгосрочным инвестициям.

Согласно Положения  по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Минфином РФ от 30.12.1993 г. № 160 под долгосрочными  инвестициями понимаются затраты на создание, увеличение, а также приобретения внеоборотных активов длительного пользования, не предназначенных для продажи (за исключением государственных ценных бумаг, участия в уставном капитале других организаций).

Долгосрочные инвестиции связаны с осуществлением капитального строительства в виде нового; реконструкцией, расширением и техническим перевооружением действующих предприятий и объектами не производственной сферы. Указанные работы (кроме нового строительства) приводят к изменению сущности объектов, на которых они осуществляются, а затраты, производимые при этом не являются издержками отчетного периода и относятся к капитальным вложениям. Также к долгосрочным инвестициям относятся приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, земельных участков и природопользование; приобретение и создание нематериальных активов.

Особенности учета в подрядной  строительной организации

Объектом бухгалтерского учета по договору на строительство  у подрядчика согласно п.З ПБУ 2/94 являются затраты, производимые при выполнении отдельных видов работ на объектах, возводимых по одному проекту или договору. По заключении договора строительного подряда подрядчик принимает на себя обязательства в определенный срок выполнить конкретные строительно-монтажные работы или построить определенный объект, а заказчик создать необходимые для выполнения этих работ условия, принять и оплатить их. Факт сдачи-приемки подрядных работ означает, что заказчик получил от подрядчика готовый результат, который можно оценить и оплатить.  
Поэтому п. 1.6 «Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ» уточняет, что в рамках выполнения работ по договору, охватывающему несколько проектов, объектом учета затрат может рассматриваться выполнение работ по каждому проекту как по отдельному договору, в том случае, если затраты и финансовый результат по каждому из них могут быть установлены отдельно.

Для подрядчика также важно, что приемка заказчиком работ означает и переход рисков не связанных с качеством подрядных работ по переданному объекту к заказчику. Подрядчик ведет учет незавершенного производства по каждому объекту с начала исполнения договора до его завершения и передачи заказчику всех предусмотренных договором работ на объекте строительства или объекта в целом.  
Одной из особенностей учета в подрядном строительстве является то, что незавершенное производство организаций генподрядчиков состоит из затрат на производство, выполненных собственными силами, и договорной стоимости принятых ими работ, выполненных субподрядчиками.

Выполненные субподрядными  организациями работы учитываются  до сдачи их заказчику в составе  незавершенного производства генподрядчика  на счете 20 «Основное производство»  отдельно от работ, выполненных им собственными силами, и не включаются в себестоимость строительных работ генподрядчика.  
Фактическая себестоимость подрядных работ, выполненных собственными силами, ведется подрядными организациями в общеустановленном порядке на счете 20 «Основное производство» и определяется общей суммой затрат строительной организации на производство этих работ. Учитывая длительность сроков строительства, стороны могут предусмотреть в договоре строительного подряда поэтапную сдачу выполненных работ. В этом случае выполненные, как собственными силами, так и субподрядными организациями, промежуточные этапы работ, имеющие самостоятельное значение, и сданные в соответствии с условиями договора заказчику, отражаются подрядной организацией в договорных ценах на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». Сданные этапы работ подлежат учету у подрядчика до сдачи объекта строительства или всего комплекса подлежащих выполнению по договору для данного заказчика работ в целом.

Таким образом, другая важная особенность учета в подрядных строительных организациях заключается в том, что незавершенное производство у них может отражаться как по фактической себестоимости, так и в договорных ценах. Причем, и тот и другой способ оценки незавершенного производства может применяться одновременно по разным объектам исходя из условий заключенных относительно данных объектов договоров и принятой учетной политики. Учет затрат на производство строительных работ может быть организован в зависимости от видов объектов учета по позаказному методу или по методу накопления затрат за определенный период времени. Основным методом учета затрат является позаказный метод, при котором объектом учета является отдельный заказ, открываемый на каждый объект строительства или вид работ в соответствии с договором. При этом учет затрат ведется нарастающим итогом до окончания работ по заказу. Метод накопления затрат за определенный период времени по видам работ и местам возникновения затрат предполагает совместное ведение учета затрат по однородным специальным видам работ или однотипным объектам с незначительной продолжительностью строительства. При этом определение себестоимости сданных заказчику работ производится расчетным путем исходя из соотношения фактических затрат по производству работ и их договорной стоимости. Как отмечалось выше, учет себестоимости выполненных строительной организацией подрядных работ осуществляется ею исходя из объемов работ выполненных собственными силами.  
В себестоимость строительных работ включаются затраты, непосредственно связанные с производством строительных работ, его организацией и обслуживанием.

Затраты на производство строительных работ обычно группируются по следующим статьям расходов: - материалы;  
- расходы на оплату труда рабочих;  
- расходы по эксплуатации строительных машин и механизмов;  
- накладные расходы.

Содержание перечисленных  статей затрат приведено в Типовых  методических рекомендациях по планированию и учету себестоимости строительных работ. Потребность в ресурсах для  производства строительных работ определяется в проектно-сметной документации. Затраты на производство строительных работ принимаются к учету на основании надлежащим образом оформленных первичных документов: накладных на отпуск материалов в производство, табелей учета рабочего времени, нарядов на выполненные работы или иных принятых в организации документов, подтверждающих затраты труда и размер их оплаты, сменных рапортов об использовании строительных машин и механизмов. При выполнении строительной организацией в соответствии с заключенным договором проектных и других работ или услуг, не относящихся к строительным, в составе себестоимости общего объема работ, выполненного собственными силами, для них предусматривается дополнительная статья «Прочие производственные расходы».  
Одной из отраслевых особенностей формирования себестоимости строительных работ является статья расходов на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов. Указанные расходы включают в себя материальные и трудовые затраты по эксплуатации машин и механизмов, их обслуживанию, амортизационные отчисления, арендную плату за пользование машинами и механизмами и их ремонт. Учет затрат по содержанию и эксплуатации собственных и арендованных машин и механизмов ведется на счете 25 «Общепроизводственные расходы» по видам или группам машин и механизмов и ежемесячно списывается на соответствующие счета их фактического использования.  
Другой отраслевой особенностью формирования себестоимости в подрядных строительных организациях является статья «Накладные расходы». К накладным расходам в строительстве относятся административно-хозяйственные расходы, расходы на обслуживание работников строительства, расходы на организацию работ на строительных площадках, прочие накладные расходы. Подробный перечень и состав накладных расходов приведен в приложении 1 к «Типовым методическим рекомендациям по планированию и учету себестоимости строительных работ». Накладные расходы учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы».