Консолидированная отчетность

 

Исключение из консолидированного отчета «промежуточных результатов»

 

Если одно предприятие  группы реализует свою продукцию  другому, то оно получает выручку  от реализации, а другое несет расходы  по приобретению. Однако, с точки  зрения консолидирования, когда отдельные  предприятия  группы рассматриваются как несамостоятельные подразделения, факта реализации в этом случае нет, так она может считаться состоявшейся только если продукция реализована «третьей стороне», - предприятию, не входящему в группу. Поэтому при переносе данных в консолидированный баланс необходимо в полной сумме исключить так называемые «промежуточные» результаты от внутригрупповых хозяйственных операций - и нереализованные прибыли и возможные убытки. При этом необходимо скорректировать стоимостную оценку активов, приобретенных одним предприятием группы у другого, так как, с точки зрения концерна, она может быть завышенной или заниженной на сумму этого промежуточного результата. Стоимость активов должна быть соответственно уменьшена на сумму промежуточного результата (в случае получения промежуточной прибыли) или увеличена (в случае убытка) в корреспонденции со счетом прибылей и убытков концерна.

 

Приведем пример. Предприятие  А концерна поставляет предприятию  Б продукцию стоимостью 500 денежных единиц. Себестоимость его изготовления - 300 единиц. Предприятие Б отражает в своей отчетности эту продукцию по 500 единиц, а предприятие А получает прибыль в сумме 200 единиц. С точки зрения концерна, реализации не произошло, поэтому в балансе концерна эта продукция должна отражаться по себестоимости изготовления - 300 единиц. Следовательно, стоимость, отраженную в балансе предприятия Б, необходимо уменьшить на величину промежуточной прибыли (200 единиц) до себестоимости изготовления (300 единиц). Одновременно прибыль отчетного года концерна необходимо уменьшить на величину этой реализованной прибыли предприятия А (200 единиц). Если предприятие-поставщик в результате операции внутри концерна несет убыток (например, в приведенном примере себестоимость изготовления продукции составляла бы 600 единиц, а не 300), то отраженная в отчетности предприятия Б сумма оценки продукции с позиции концерна занижена. Следовательно, стоимость продукции должна быть увеличена на сумму промежуточного убытка.

 

Консолидированный  отчет о прибылях и убытках составляется аналогично   консолидированному балансу, т.е. суммированием счетов прибылей и убытков из отчетностей предприятий, входящих в группу, и исключения доходов и расходов, возникших в результате операций внутри группы, так как концерн не может реализовывать прибыли и убытки от операций внутри себя самого. В его консолидированный отчет о прибылях и убытках включаются лишь финансовые результаты, полученные от операций с третьими лицами, не входящими в состав концерна. Это достигается пересчетом корреспондирующих затрат и результатов и (или) перегруппировки их в составе счета прибылей и убытков. Следует отметить, что исключаются не только выручка от реализации продукции, но и прочие доходы от продаж и оказания услуг.

 

Процесс консолидирования счета прибылей и убытков включает:

 

- консолидирование внутренних оборотов по реализации между предприятиями группы,

 

- консолидирование прочих доходов и расходов,

 

- консолидирование переводов прибылей или убытков внутри концерна. [17, с. 300.]

 

При составлении консолидированного отчета о прибылях и убытках может возникнуть ситуация, когда предприятия группы используют разные методы учета затрат. Поэтому в ходе подготовки консолидированной отчетности необходимо составлять все отчеты о прибылях и убытках отдельных предприятий группы по одному из этих двух методов. Так как это всегда связано со значительными затратами, всем предприятиям концерна рекомендуется с самого начала придерживаться одного метода учета затрат для составления консолидированного отчета о прибылях и убытках.

 

Выше была рассмотрена методика так называемого полного консолидирования, применяемого для дочерних компаний. Как уже упоминалось, включение  результатов совместно контролируемого  предприятия и совместной деятельности в консолидированный отчет концерна происходит аналогично полному консолидированию при ис-пользовании метода пропорционального консолидирования или консолидирования квот, основанного на пропорциональном включении в отчет концерна приходящихся на долю материнской компании имущества и обязательств, а также затрат и результатов деятельности совместного предприятия или совместной деятельности.

 

Следует отметить, что в исключительных случаях консолидирование совместной деятельности может осуществляться при помощи метода Equity.

 

Включение в консолидированную отчетность результатов деятельности зависимых компаний отличается от консолидирования дочерних и совместных компаний. Как уже отмечалось, МСФО рекомендуют включать их результаты в консолидированную отчетность с помощью метода Equity (доли в капитале), согласно которому участие в зависимых компаниях отражается особой статьей в разделе внеоборотных активов консолидированного отчета. В качестве даты первого включения в консолидированную отчетность концерна следует считать начало его функционирования в качестве зависимого. В первый год участие материнской компании в зависимой компании отражается по   первоначальной   стоимости, складывающейся из затрат на ее приобретение. В последующие периоды стоимостная оценка участия будет основываться на его балансовой стоимости и уменьшаться или увеличиваться на сумму получаемых прибылей или убытков соответственно и уменьшаться на сумму выплаченных дивидендов.

 

Таким образом, во второй главе был  рассмотрен порядок составления  консолидированной отчетности.

 

 

 

 

2.3 Составление консолидированной отчетности на примере холдинга «УралНеруд»

 

Методику составления  вступительного консолидированного баланса  проиллюстрируем на примере образования консолидированной группы по способу приобретения исключительного контроля ОАО «УралНеруд» (далее — ОАО «УН») над ЗАО «УралВзрывПром» (далее — ЗАО «УВП»).

 

 

Компания «УралНеруд» - крупный холдинг, занимающийся добычей  различных видов руд на территории Свердловской и Челябинской областей. Материнская организация расположена  в г. Екатеринбуге.

 

Первый этап консолидации предприятий — инвестирование средств  с целью приобретения контроля над  дочерним предприятием.

 

ОАО «УН» осуществило  долгосрочные финансовые вложения в  ЗАО «УВП» в сумме 735 тыс. руб., из них: основных средств — 135 тыс. руб., материалов — 30 тыс. руб., готовой продукции — 45 тыс. руб., дебиторская задолженность (счет 62) — 25 тыс. руб. и 500 тыс. руб. денежные средства. Таким образом, ОАО «УН» приобрело 100%-ную долю участия в уставном капитале ЗАО «УВП».

 

Второй этап консолидации — это приведение в соответствие инвестиций, сделанных ОАО «УН», чистым активам ЗАО «УВП» на начало года:

 

- чистые активы ЗАО  «УВП» — 1498 тыс. руб.;

 

- инвестиции ОАО «УН»  — 735 тыс. руб.;

 

- результат инвестирования, отрицательный гудвилл — 763 тыс. руб.

Поправка 1 касается элиминирования из предварительного баланса (сводного баланса) долгосрочных финансовых вложений ОАО «УН» — 1498 тыс. руб. и на ту же сумму долю участия в собственном  капитале ЗАО «УВП».

 

Третий этап составления  вступительного консолидированного баланса при приобретении исключительного контроля над дочерним пред­приятием (ЗАО «УВП») заключается в постатейном сложении сумм статей балансов материнской фирмы и дочернего предприятия, т.е. составления сводного баланса.

 

Четвертый этап, основной,— это расчет и отражение в учете поправок к сводному балансу исходя из требований МСФО.

 

Поправка 1. Чистые активы на момент включения ЗАО «УВП»  в консолидированную группу ОАО  «УН» составили 18 223 тыс. руб. Однако учитывая то, что инвестиции консолидированной группы с целью приобретения исключительного контроля были сделаны в ЗАО «УВП» в конце 2007 г., нераспределенная прибыль дочернего предприятия — 16 725 тыс. руб. осталась в собственности ее прежних акционеров. Следовательно, для консолидированного баланса необходимо сделать поправку:

 

Д сч. 84 «Нераспределенная  прибыль (непокрытый убыток)» -16 725 тыс. руб.

 

К сч. 75 «Расчеты с учредителями».

 

Поправка 2. С целью  избежания двойного счета из баланса  ОАО «УН» элиминируются суммы  долгосрочных финансовых вложений, сделанных в ЗАО «УВП» с соответствующей долей собственного капитала последней:

 

Д сч. 80 «Уставный капитал»         — 480 тыс. руб.

 

Д сч. 83 «Добавочный капитал»        — 948 тыс. руб.

 

Д сч. 82 «Резервный капитал»        — 77 тыс. руб.

 

К сч. 58 «Финансовые вложения»   — 1498 тыс. руб.

 

Поправка 3. Третья поправка касается элиминирования из консолидированного баланса взаимной задолженности  между ОАО «УН» и ЗАО «УВП».

 

По бухгалтерскому балансу  ЗАО «УВП» на начало года отражены задолженности перед ОАО «УН» в сумме 23 638 тыс. руб. Та же задол­женность, но уже в составе дебиторской задолженности имеет место и по балансу ОАО «УН». Внутригрупповая задолженность должна быть исключена из консолидированного баланса.

 

Используя вышеприведенные  поправки, с некоторой долей условности можно составить вступительный консолидированный баланс ОАО «УН» (приложение 1).

 

Как видно из приложения 1 имеются, хотя и незначительные, но расхождения в данных сводного баланса  ОАО «УН» и консолидированного, рассчитанного в соответствии с требованием МСФО:

 

Баланс по данным руководства ОАО «УН»  — 20 863 212 тыс. руб.

 

Баланс, уточненный в соответствии

 

с требованиями МСФО     — 20 838 841 тыс. руб.

 

Разница                                  — 24 371 тыс. руб.

 

И это когда активы дочернего предприятия ЗАО «УВП» составляют менее 7% от имущества материнской фирмы ОАО «УН».

 

Холдинговым компаниям  разрешается составлять консолидированную  отчетность, если она полностью соответствует  МСФО.

 

Прежде чем перейти  к составлению консолидированного баланса на конец финансового года, необходимо составить консолидированный отчет о прибылях и убытках.

 

Назначение консолидированной  отчетности состоит в показе суммы  прибыли всех предприятий группы и доли консолидированной группы в этой прибыли. Он составляется путем расчета количественных данных по каждому отдельному предприятию, вычитания операций между компаниями группы и аннулирования нереализованной прибыли в запасах и т.д. Все эти исключения делаются в системном внутригрупповом учете. В данном разделе рассматриваются только основные принципы формирования консолидированного отчета о прибылях и убытках.

 

 

Доля меньшинства. При  наличии доли меньшинства в консолидированной  прибыли данные отчета о финансовых результатах рассчитываются в соответствии с требованиями ПБУ до статьи «Прибыль после налогообложения», точно так же, как и для отдельно взятых предприятий. Именно на этом этапе рассчитывается и вычитается часть доли меньшинства в прибыли и убытках дочерних предприятий.

 

Если в капитале дочернего предприятия имеется доля меньшинства только в форме обычных акций, то вопрос состоит в вычислении соответствующей части их прибыли после налогообложения, принадлежащей доле меньшинства. Когда же меньшинству принадлежит часть капитала в форме привилегированных акций, то расчет необходимо проводить в два этапа. Доля меньшинства (М,) в этом предприятии состоит из двух частей:

 

а)       процент  М, в капитале в форме привилегированных  акций умножает дивиденд по привилегированным  акциям за год;

 

б)     процент М, в капитале в форме обычных акций умножает сальдо

прибыли за год. Поскольку  доля меньшинства была удержана из прибыли после налогообложения, то учитывается только доля группы в последующих статьях.

 

Дивиденды и нераспределенная прибыль. Удержанный дивиденд является дивидендом только материнской фирмы. Нераспределенная прибыль прошлых лет и отчетного года отражает долю группы, включая прибыль дочерних предприятий только после приобретения. Таким образом запись по этой статье показывает, какая часть от объема прибыли за год учтена по счету 99 «Прибыли и убытки» материнской фирмой.

 

Как образец, показывающий структуру построения и последовательность расчетов на основании данных приложения 2, приводим отчет о финансовых результатах (табл. 1).

 

 

Таблица 1

Отчет о прибылях и убытках на 01.01.2011 г.(тыс. руб.)

 

Показатель	Код строки	Материнская фирма  ОАО «УН»	Дочернее предприятие  ЗАО «УВП»	Поправки	Консолидированный отчет
1	2	3	4	5	6
Доходы и  расходы по обычным видам деятельности Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов, и аналогичных обязательных платежей)	10	31891640	1 088 286	-511494	32 468 432
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, в том числе:	20	-22 195 349	-950 610	427 775	-22 718 184
Валовая прибыль	29	96 966 291	137 676	-83 719	9 750 248
Коммерческие  расходы	30	-759 077	-2 441		-7 615 181
Прибыль (убыток) от продаж (стр. 010-020-030-040)	50	8 937 214	135 235	-83 719	8 988 730
Прочие доходы и расходы	60	51602			51602
Проценты к получению
Проценты к  уплате	70	-19 725			-19 725
Доходы от участия  в других организациях	80	197 928	9 000		206 928
Прочие операционные доходы	90	19 612 003	220 977	-512 000	19 320 980
Прочие расходы	100	-21 576 872	-232 842	634 854	-21 174 860
Прочие доходы	120	546 924	15 127		652 051
Капитализированный  доход (отрицательный гудвилл)	130	-981608153	-10 310	5 160	986 758 153
Прибыль (убыток) до налогообложения (стр. 050 + 060 - 070 + 080 + + 090-100+120-130)	140	6 767 619	137 187	-44 295	6 949 101
Отложенные  налоговые активы
Отложенные  налоговые обязательства
Текущий налог  на прибыль	150	1 748 152	36 523	-5 705	1 778 970
Чистая прибыль	190	5 019 467	93 441	500 000	5 162 908