Консолидированная бухгалтерская отчетность

   - Финансовые инструменты оцениваются по текущим рыночным ценам, если они торгуются на открытых финансовых рынках, либо путем расчетной оценки исходя из показателей доходности.  - Запасы оцениваются по продажным ценам за вычетом затрат на продажу и нормальной (разумной) прибыли. При оценке незавершенного производства стоимость по продажным ценам уменьшается на издержки производства, продажи и разумной нормы прибыли. - Земля, здания и сооружения оцениваются независимым оценщиком по рыночным ценам, так же

как машины и оборудование. - Дебиторская и кредиторская задолженность оценивается по дисконтированной стоимости, кроме краткосрочной.

Дебиторская задолженность – с учетом резерва по сомнительным к получению суммам. - Налоговые активы и обязательства оцениваются по

15

недисконтированной сумме платежей объединенного бизнеса, исходя из справедливой стоимости его активов и обязательств. - Условные обязательства оцениваются по расчетной денежной сумме, которую нужно уплатить третьей стороне при передаче ей данных обязательств. [9, с.326-328]

   Метод оценки и распределения первоначальной стоимости покупки состоит в том, что в расчет принимаются все идентифицируемые активы и обязательства по их справедливой стоимости на дату приобретения компании. Любая положительная или отрицательная стоимость деловой репутации должна учитываться как остаточная стоимость покупки после признания идентифицируемых активов и обязательств. Доля меньшинства показывается равной части справедливой стоимости чистых идентифицируемых активов компании, принадлежащих меньшинству.

   Стоимость деловой репутации (гудвилла), возникшей при покупке, признается в данном качестве и первоначально оценивается в сумме превышения фактической стоимости покупки над справедливой стоимостью доли чистых идентифицируемых активов приобретенной компании. После первоначальной стоимости деловой репутации она ежегодно тестируется на предмет обесценения в учете и отчетности. Она отражается по фактической стоимости за вычетом накопленных убытков от обесценения. Превышение стоимости покупки над справедливой стоимостью идентифицируемых активов отражает стоимость отрицательной деловой репутации, которая отражается как доход на счете прибылей и убытков. [9, с.328-329]

 

2.2 Метод покупки

   Идея консолидации отчетности состоит в формировании источника информации, характеризующего совместное финансовое положение и совместные результаты деятельности группы компаний с тесными

взаимосвязями. Составление консолидированной отчетности основано на постатейном суммировании отчетов компаний. Для предупреждения двойного счета взаимных операций их результаты элиминируются (исключаются).

16

   При консолидировании выделяют два этапа:

1. первичная консолидация (при составлении  впервые консолидированной отчетности  ранее независимых предприятий);

2. последующая консолидация (при  составлении консолидированной  отчетности, образованной ранее и уже осуществлявшей взаимные операции).

   При первичном объединении компаний итоги консолидированной отчетности зависят от способа объединения. В международной практике выделяют два таких метода – метод покупки и метод слияния.

   Метод покупки – приобретение инвестором доли в капитале (или всех 100% акций), позволяющей осуществлять контроль над нетто-активами и результатами деятельности инвестируемого предприятия. Результатом этого метода может стать прекращение деятельности приобретенной компании как самостоятельного юридического лица. В таком случае осуществляется только первичная консолидация – в момент полного поглощения компанией-покупателем покупаемой компании. Компании становятся одним юридическим лицом и нет необходимости позволить вторичную консолидацию. Метод покупки предполагает также сохранение юридического статуса покупаемой компании и возникновение материнско-дочерних отношений между покупателем и покупаемой компанией. При сохранении юридического статуса осуществляется первичная и вторичная консолидация. [7, с.210] 

   При первичной консолидации  баланса элиминируются (взаимно  исключаются) инвестиции материнской  компании в дочернее предприятие  и статьи собственного капитала (акционерного, резервного, нераспределенной  прибыли) дочерней компании. Разница между фактическими затратами инвестора и стоимостью приобретенных нетто-активов представляет собой деловую репутацию (положительная) или резервный капитал (отрицательная).

Деловую репутацию отражают в консолидированном балансе в составе НМА. При консолидации с долей участия менее 100% в балансе появляется доля меньшинства – доля сторонних акционеров (отдельная строка в нетто-активах или собственном капитале). Деловая репутация возникает при покупке

17

дочерней компании в целом (полное погашение). При этом бывшие акционеры лишаются своих акций, хотя приобретаемая компания может сохранить статус юридического лица. Приобретение менее 100% капитала инвестируемого предприятия по цене выше номинала отражается в балансе как эмиссионный доход. Нераспределенная прибыль покупаемой компании до момента покупки не включается в составляемую консолидированную отчетность, т.е. элиминируется при консолидации. Если поглощение частично, т.е. инвестиции материнской компании не покрывают все нетто-активы, прибыль как часть не поглощенного капитала элиминируется полностью и затем показывается в консолидированном балансе как доля меньшинства. [7, с.211-212] 

 

2.3 Метод слияния (поглощения)

   Для метода слияния характерен обмен акциями между объединяющимися компаниями с целью разделения контроля над нетто-активами и результатами деятельности. Как правило, проходит слияние равновеликих компаний для объединения интересов, и ни одна сторона не определяется как приобретающая. При консолидации элиминируется, инвестиции в дочернее предприятие компаний до ее слияния включается в консолидированную отчетность. На практике акции чаще обмениваются не по номиналу, а по согласованной цене, отличающейся от балансовой стоимости. При этом устанавливаются пропорции обмена и инвестиции в дочернюю компанию равны балансовой стоимости нетто-активов этой компании. Акционерный капитал увеличивается на номинал выпущенных на обмен акций, а превышение их рыночной цены над номиналом присоединяется к эмиссионному доходу в балансе материнской компании. При слиянии, как и при покупке с долей

участия менее 100%, в консолидированном балансе доля сторонних акционеров показывается по статье «доля меньшинства». [7, с.214-215]

   При первичном консолидировании  отчета о прибылях и убытках представление результатов деятельности объединяющихся компаний также зависит от способа объединения. При слиянии финансовые результаты

18

дочерней компании включаются в консолидированный отчет за весь финансовый год. Слияние более предпочтительно для компаний, стремящихся максимизировать показатели продаж, прибыли, активов в результате такого объединения и минимизировать расходы, в том числе денежные, на проведение подобных операций. Если материнская компания в результате объединения владеет менее 100% капитала дочерней, в консолидированном отчете выделяется доля меньшинства в прибыли.

   После осуществления первичной  консолидации показателей отчетности  возникает необходимость консолидирования  показателей в последующие периоды  деятельности компаний, входящих в группу.

   Процедура консолидации усложняется элиминированием статей, отражающих взаимные операции внутри группы. Составлению отчетности предшествует сверка взаимных расчетов и остатков задолженностей. При составление консолидированного баланса особое значение имеет порядок объединения долговых обязательств. С правовой точки зрения группа предприятий не может иметь долговых обязательств по отношению к самой себе. [7, с.217] 

   Элиминированию подвергаются следующие статьи:

а) задолженности по взносам в уставный капитал предприятий внутри группы;

б) взаимная дебиторская и кредиторская задолженность по внутренним операциям, включая задолженность по продажам, авансам, займам, облигациям; в) прибыли и убытки в балансовых остатках от внутригрупповых операций, включенные в стоимость имущества; г) задолженности по дивидендам внутри группы и др. [7, с.218] 

 

2.4 Техника составления сводной (консолидированной) отчетности

   Сводная (консолидированная) бухгалтерская отчетность составляется в объеме и порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) (утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43), по формам, разработанным головной организацией

19

исходя из ПБУ 4/99 на основе типовых форм бухгалтерской отчетности. [4]

   Сводная отчетность не заменяет, а дополняет документацию, отражающую общую финансовую деятельность основного предприятия. Головная организация придерживается принятой формы сводного бух. баланса, сводного отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним от одного отчетного периода к др. Изменение форм раскрывается в пояснениях с указанием причин, вызвавших это изменение.

   В Методических рекомендациях утв. Приказом № 112 п. 2 оговорен Общий порядок составления и представления сводной бухгалтерской отчетности.

 До составления сводной отчетности выверяют и урегулируют все взаиморасчеты и иные финансовые взаимоотношения головной организации с дочерними и зависимыми обществами, и между дочерними и зависимыми обществами. Показатели бух. отчетности дочернего общества включаются в отчетность с 1-го числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией доли в уставном капитале дочернего общества, а показатели отчетности зависимых обществ с 1-го числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций или доли в уставном капитале зависимого общества. Сводная бух. отчетность составляется и представляется на русском языке в млн. руб. или в млрд. руб. с одним десятичным знаком. П.п. 2.13 Методических рекомендаций указаны лица имеющие право, подписывать сводную отчетность.

   При составлении сводной бух. отчетности используется единая учетная политика в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов бух. отчетности головной организации, дочерних и зависимых обществ. В данную отчетность объединяется бух. отчетность головной организации, дочерних и зависимых обществ, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату.

   Правила объединения показателей бух. отчетности головной организации и

дочерних обществ в сводную бух. отчетность оговорены в методических рекомендациях п. 3. В сводную бух. отчетность объединяются все активы и

20

пассивы, доходы и расходы головной организации и дочерних обществ, но есть

исключения определенные Методическими рекомендациями п.п. 3.6. в сводный бух. баланс не включаются:

   - финансовые вложения головной организации в уставные капиталы дочерних обществ и соответственно уставные капиталы дочерних обществ в части, принадлежащей головной организации;

   - показатели дебиторской и кредиторской задолженности между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;

   - прибыль и убытки от операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;

   - дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам, а также головной организацией своим дочерним обществам;

   - части активов и пассивов дочерних обществ, не относящихся к деятельности группы, когда головная организация имеет 50% и ниже голосующих акций АО или уставного капитала в ООО. Доля активов и пассивов дочернего общества в этом случае для включения в сводную отчетность определяется исходя из доли

голосующих акций дочернего общества, принадлежащей головной организации, в их общем количестве или доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества. [17]

   При консолидировании отчета о прибылях и убытках по операциям между компаниями, входящими в группу, элиминируются обороты по реализации между компаниями группы. Для группы прибыль или убыток становятся возможными лишь при реализации товаров внешним покупателям. Поэтому при внутрифирменных продажах выручка одной компании – продавца элиминируется себестоимостью реализованной продукции покупателя. Также  элиминируются внереализационные доходы внереализационными расходами по внутрифирменным операциям (например: штрафы, начисленные материнской компанией дочерней компании, исключаются при консолидации).

Согласно Методическим рекомендациям  п.п. 3.8. в сводный отчет о прибылях

21

и убытках не включаются:

   1) выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной организации и затраты, приходящиеся на эту реализацию;

   2) дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам, а также головной организацией дочерним обществам;  

   3) любые иные доходы и расходы, возникающие в результате операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;

   4) финансовый результат дочерних обществ в части доходов и расходов, не относящихся к деятельности Группы, когда головная организация имеет 50% и ниже голосующих акций в АО или 50% и ниже уставного капитала в ООО. В этом случае финансовый результат деятельности дочернего общества в части доходов и расходов для включения в сводный отчет о прибылях и убытках определяется исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей головной организации, в их общем количестве или доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества. [15]