Консолидированная бухгалтерская отчетность

   Консолидированная  отчетность – финансовая отчетность  группы, представленной как единая  хозяйственная единица. Составляется  на основе объединения данных  отчетности компаний, входящих в  группу. Консолидированный бух. учет по группе в целом не ведется.

   Консолидация –  объединение коммерческих и финансовых  результатов 

группы предприятий в единую отчетность. Правила консолидации зависят от

степени влияния одного предприятия на другое.

   Доля меньшинства – часть нетто-активов и чистых результатов деятельности дочернего предприятия, которой материнская компания не владеет ни прямо, ни косвенно. [7, с.206-208]

   Составление консолидированной  отчетности  связано,  прежде  всего,  с крупными транснациональными корпорациями  (ТНК),  чьи  акции  котируются 

на фондовых биржах и операции носят международный характер.

8

  Многочисленные мелкие и средние компании в большинстве случаев освобождаются  от необходимости  ее составления.

  

1.2 Подходы к составлению консолидированной отчетности в международной практике, международные учетные стандарты

   Теория и практика составления консолидированной отчетности в разных странах существенно различаются по степени ее распространения, подходам к пониманию «группы предприятий», участвующих в консолидации, по методам консолидации и объемам публикуемой информации. В США компании публикуют консолидированные баланс, отчет о прибылях и убытках и отчет о движении денежных средств. Британские компании включают, наряду с названными, баланс материнской компании. В Германии и Франции требования к консолидации отсутствуют. [7, с.205]

   Наличие транснациональных компаний (ТНК) вызывает необходимость сближения общих принципов и методов консолидации. Гармонизация бух. учета в рамках ЕС привела к появлению 7-й Директивы, регулирующей составление консолидированной отчетности компания стран-участников ЕС.

Согласно 7-й Директиве ЕС, консолидированная отчетность должна включать бух. баланс, отчет о прибылях и убытках и пояснения (расшифровки), а также дополняться специальным отчетом о состоянии дел концерна. По международным и российским правилам материнская компания обязана консолидировать все зарубежные и национальные предприятия концерна независимо от рода их деятельности. Однако, если деятельность какого-либо предприятия значительно отличается от деятельности группы, то, в пояснительной записке необходимо указать на этот факт. К тому же рекомендуется приводить данные отчетности такого предприятия отдельной позицией при расшифровке тех или иных статей консолидированной отчетности. МСФО предусмотрено (в российских не указано), что предприятие не должно включаться в консолидированную отчетность, если его доля в уставном капитале приобретена исключительно с целью продажи, а также если

9

 предприятие перестает отвечать  определению дочернего, с этого момента оно не включается в консолидированную отчетность группы.

   Тем не менее, интеграция финансовых рынков и рынков капитала приводит к тому, что регионального регулирования отчетности недостаточно, в результате наибольшее значение приобретают МСФО, сфера применения, которых расширяется, поскольку активизируется их применение компаниями различных стран, в том числе входящих в ЕС. [7, с.206]

   Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) ориентированы на формирование консолидированной финансовой отчетности группы организаций и служат главным образом для удовлетворения нужд участников рынка капитала. Причиной определенной избирательности сферы применения МСФО является различный характер интересов участников экономических отношений к отчетной информации о деятельности организаций. Инвесторов и финансовых консультантов интересуют, прежде всего, вопросы возможности получения дивидендов на вложенный капитал. Внутренних пользователей - руководителей, трудовой коллектив, собственников в большей степени волнуют проблемы эффективности организации производства, определения уровня себестоимости выпущенной продукции, выполнение обязательств по уплате налогов, и т.п.

   В связи с этим возникает необходимость в подготовке и представлении отчетной информации о деятельности организации по разным правилам, в т.ч.:

   - для внешних пользователей, принимающих экономические решения (обычно по консолидированной группе организаций), финансовая отчетность готовится на основе оценки активов по цене возможной продажи (справедливой стоимости) и обязательств по ожидаемой сумме погашения долга (дисконтированной стоимости). К отражению в отчетности принимаются только те активы, которые способны приносить доход;

   - для внутренних пользователей, а также для придания отчетности официального, юридически значимого статуса, подтверждающего (определяющего) имущественное и финансовое положение организации, бух.

10

отчетность юридического лица формируется на базе оценки имущества по сумме фактически производственных затрат, связанных с его приобретением, обязательства признаются в сумме фактически возникшей задолженности. Учет движения запасов и других видов ценностей осуществляется по первоначальной стоимости в разрезе отдельных наименований. [13]

   В МСФО составление консолидированной отчетности регламентируется:

- МСФО (IAS) 27 «Консолидированная финансовая отчетность и учет по инвестициям в дочерние компании» с 2005 г. «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность» - данный стандарт обсуждает вопросы подготовки и представления консолидированной финансовой отчетности группы предприятий, находящихся под контролем материнской компании;

- МСФО (IAS) 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании» - инвестиции в ассоциированные компании должны учитываться на основе метода долевого участия; стандарт также оговаривает допустимые исключения. Установлены требования в части раскрытия информации. [6, с.63] 

   В МСФО- 27 специально указано, что в консолидированном бухгалтерском балансе доля меньшинства отражается отдельно от обязательств и капитала материнской компании. В консолидированном отчете о прибылях и убытках доля меньшинства в прибыли консолидированной группы компаний отражается отдельно. Убытки, относящиеся к доле меньшинства и превышающие ее долю в общей сумме капитала дочерней компании, в консолидированной отчетности списывается на счет доли большинства. Убытки, соразмерные доле меньшинства в капитале консолидированной  группы, отражаются отдельно, как относящиеся к интересам меньшинства. Превышение доли убытков над долей капитала меньшинства в финансовой отчетности не отражается.  

   Последующие прибыли, показываемые дочерней компанией, отражаются в отчетности как доля большинства до тех пор, пока они не компенсируют всю сумму убытков, ранее не показанные в отчетности как относящиеся к интересам меньшинства.  

Данные о дочернем или зависимом обществе могут не включаться в

11

консолидированную бух. отчетность, если головная организация: - приобрела доли уставных капиталов дочернего или зависимого общества на краткосрочный период с целью последующей перепродажи; - не может определять решения, принимаемые дочерним обществом. [9, с.335-338]   

 

1.4 Нормативно – законодательные акты, регулирующие составление сводной (консолидированной) отчетности

   До недавнего времени составление консолидированной отчетности в РФ регулировалось приказом Минфина в России «О  порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие первой части ГК РФ» от 28.07.1995  г.  №  81  и  Порядком  ведения  сводных  (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной   

группы, утвержденным Пост. Правительства РФ от 09.01.1997 г. № 24. Оба  документа  давали  лишь начальную информацию о консолидации отчетности. В первом речь шла об отношениях между головной  компанией и зависимым (дочерним) предприятием. Во втором предусматривалось составление консолидированной отчетности головной  компанией, учрежденной всеми участниками договора о создании ФПГ  и  уполномоченной  на ведение дел.

   В настоящее  время правила и порядок составления  сводной отчетности группами  взаимосвязанных организаций регулируют:

1. Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности Приложение к приказу Министерства финансов РФ от 30.12.1996г. № 112, отменивший приказ  от 28.07.1995 г. № 81.  В  приказе  №  112  дается более точное определение  сводной  отчетности и определяются случаи, в которых она составляется.
2. Порядок ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 09.01.1997г. № 24.  При этом, «Порядок ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса ФПГ» носит в большей

степени декларативный, «рамочный» характер, в то время как основные

12

положения по составлению сводной отчетности излагаются в Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бух. отчетности.

 Также регулирование формирования консолидированной отчетности в России осуществляется ГК РФ, федеральными законами, прописывающими ключевые понятия. [7, с.219]

   В соответствии со ст. 105 ГК РФ хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом. Согласно ст. 106 Хозяйственное общество признается зависимым, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более 20 % голосующих акций АО или 20 % уставного капитала ООО.

   Эквивалентом материнской компании в отечественной практике выступает основное (преобладающее) общество, либо центральная компания в финансово промышленной группе. Финансово-промышленная группа (ФПГ) – совокупность основного и дочернего обществ, либо совокупность лиц, частично или полностью объединивших свои активы на основе договора о создании ФПГ. Участие более чем в одной ФПГ не допускается, среди участников обязательно наличие организации, действующей в сфере производства, а также банков и иных кредитных организаций. Центральная компания составляет консолидированную отчетность ФПГ.[7, с.220]

  Сводная (консолидированная) бух. отчетность составляется в объеме и порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) (утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43). Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (в ред. Прик. Минфина РФ от 26.03.2007 № 26н) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н гл. 5. оговорены Основные правила сводной бухгалтерской отчетности.

 

13

2. Процедуры консолидации отчетности

2.1 Учет объединения бизнеса

   В любых операциях по объединению бизнеса одна из объединяющихся компаний получает контроль над другой (другими) объединяющейся компанией. В связи с этим МСФО-3 «Объединения бизнеса» (от 2004г.) однозначно определяет, что объединение бизнеса отражается в учете только по методу приобретения. При методе приобретения необходимо соблюдать определенную последовательность действий и операций: - оценка расходов на объединение бизнеса (покупку компаний); - оценка справедливой стоимости идентифицируемых активов обязательств и условных обязательств приобретаемого бизнеса; - определение приобретаемой деловой репутации (гудвилла) и ее оценка; - определение доли меньшинства, если компания-покупатель не получает 100% возможность контроля в приобретаемом бизнесе.

   Операция по объединению компаний представляет собой: - покупку компанией собственного капитала другой компании; - покупку чистых активов в другой компании путем эмиссии акций, перевода денежных средств, их эквивалентов или других активов.

   Покупка компании состоялась, когда одна из объединяющихся компаний получает контроль над другой объединяющейся компанией. Такой контроль возникает, если покупающая компания приобретает: а) более 50% голосующих акций приобретаемой компании; б) право распоряжаться более чем 50% акций с правом голоса др. компании по соглашению с др. инвесторами; в) право определять финансовую и текущую политику др. компании на основании устава или соглашения; г) право назначить и смещать большинство членов совета директоров др. компании; д) право представлять большинство голосов при решении вопросов на заседаниях совета директоров. [9, с.324-325]

   Покупка компании отражается в учете также как и покупка любых других активов. Для признания покупки компании существенное значение имеет дата

покупки, она определяется по дате фактической передачи покупателю контроля

над имуществом и операциями приобретаемой компании. Начиная с даты

14

 покупки, покупатель обязан  включать в свою финансовую  отчетность активы и обязательства  приобретенной компании и любую положительную или отрицательную стоимость ее деловой репутации, возникшей при покупке, а также все результаты (прибыли, убытки) полученные приобретенной компанией. Стоимость покупки компании учитывается по первоначальной стоимости, равной сумме денежных средств или их эквивалентов, выплаченных продавцу, или по справедливой стоимости на дату покупки или по сумме любого другого возмещения за покупку, отданного покупателем в обмен на контроль над другой компанией. Идентифицируемые активы и обязательства – это активы и обязательства, переходящие к покупателю после объединения компаний, которые можно учесть раздельно и которые поддаются надежной оценке на дату приобретения компании. Оценка идентифицируемых активов производится по справедливой стоимости, за исключением внеоборотных активов, предназначенных для продажи, которые оцениваются по требованию МСФО-5 «Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи и прекращенная деятельность» по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу. МСФО-3 предусматривает, что справедливая стоимость НМА определяется по их рыночной цене, хорошо известным ценам сделок, проведенных ранее, либо по расчетам оценщиков.